strona główna aktualności

Powstaje pytanie jak interpretować cytowany przepis jeśli ustawodawca użył w nim obok pojęcia dowodów, także terminu „materiały” zgromadzone w toku postępowań karnych. Czy są to już gotowe dowody o określonej treści nie podlegające weryfikacji, czy tylko źródła dowodowe, wskazówki co można wykorzystać w postępowaniu podatkowym ? W pierwszym przypadku postępowania dowodowego podatkowego w tym zakresie nie należałoby w ogóle przeprowadzać przyjmując gotowe dowody z postępowania karnego. Oznaczałoby to jednak ograniczenie działania podstawowej zasady postępowania podatkowego jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.)

Za respektowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przemawiają następujące argumenty.

W postępowaniu karnym podejrzany (oskarżony) może mówić w swojej obronie nieprawdę.
Cel postępowania karnego jest odmienny od podatkowego.

Tak powinno być także w postępowaniu podatkowym, gdzie nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka (strony) złożone w toku kontroli podatkowej.

Wyjaśnienia czy zeznania bywają często zmieniane przed uniknięciem odpowiedzialności za popełniony czyn a przecież postępowanie dowodowe ma na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego.

Stanowisko orzecznictwa administracyjnego

W orzecznictwie spotkać można trzy następujące podejścia do tego problemu:

• pogląd respektujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu;
• pogląd nie respektujący zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;
• pogląd częściowo uwzględniający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Pogląd nie respektujący zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

„W świetle art. 180 par. 1 i art. 181 ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. (…) korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie

- nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też

- nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej.

Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń”.

Błędny pogląd o równorzędności zasady i przepisu zwykłego

Takie rozumowanie, stawia na równi zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu z przepisem o dopuszczalności korzystania z innych materiałów. Podważa to rolę zasad postępowania podatkowego.

Przepis zwykły należy poddać takiej wykładni aby był on zgodny z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, bo w przeciwnym wypadku wali się cały gmach zasad i modelu postępowania podatkowego.

Poglądy dopuszczające warunkowo korzystanie z materiałów z postępowania karnego

„Art. 181 nie wartościuje, które dowody mogą być bez ograniczeń wykorzystywane w toku postępowania podatkowego, a które ewentualnie, organ ma obowiązek ponowić w toku tego postępowania. (…) Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.” Organy nie mogą korzystać z tego materiału w sposób wyrywkowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania.”

Prejudycjalność wyroku karnego w postępowaniu podatkowym

Poza wskazanymi wyżej poglądami orzecznictwa pojawiła się w nim także tendencja do wskazywania na prejudycjalność wyroków karnych.

„Wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z powołaniem się na okoliczność, że strony postępowania administracyjnego nie uczestniczą w postępowaniu karnym i nie mogą wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia.”

Odwoływanie się do prejudycjalności orzecznictwa karnego wynika z art. 11 ppsau Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Interpretacja prejudycjalności przez sądy administracyjne

Adresatami wyrażonej w przepisie art. 11 p.p.s.a. zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne.

Na podstawie art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie prawomocnym skazującym wyrokiem karnym, związanie to ogranicza się jedynie do faktu popełnienia przestępstwa, natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku. Ponieważ uzasadnienie nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa w odniesieniu do samej prejudycjalności nie ma zgody co do tego jakie jest znaczenie wyroku karnego. Ale dla potrzeb postępowania podatkowego jest ono wykorzystywane jako przedsąd.

Koncepcja rozszerzonej prejudycjalności jest źle rozumiana i sprzeczna z logiką relacji między prawem podatkowym a prawem karnym skarbowym. Co do zasady podatnik dlatego jest karany, bo narusza prawo podatkowe.  Najpierw zatem trzeba wykazać naruszenie prawa podatkowego i znaleźć na to dowody, a dopiero następnie doprowadzić do karania. Koncepcja rozszerzonej prejudycjalności prowadzi do odwrócenia ról prawa podatkowego i karnego skarbowego. Z zasady rozszerzonej prejudycjalności wynika bowiem, że podatnik dlatego płaci podatki, że popełnia przestępstwo karnoskarbowe.

W prawie cywilnym obowiązuje zasada odmienna

Na przykład w razie uniewinnienia oskarżonego lub bezwarunkowego umorzenia postępowania karnego zebrany w postępowaniu karnym materiał może acz nie musi stanowić pomocniczy materiał dowodowy w postępowaniu cywilnym, ale w zasadzie tylko co do dowodów, których przeprowadzenie w postępowaniu cywilnym nie jest możliwe. (stanowisko takie przedstawiono w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 21 października 1966 r., sygn. akt II PR 423/66, LexPolonica nr 322826).

W innym orzeczeniu wskazano że: „Bez wezwania i przesłuchania świadków ze sprawy karnej sąd w sprawie cywilnej nie może czynić ustaleń na podstawie ich zeznań, nie dając wiary świadkom, których przesłuchał w sprawie cywilnej. Dokonanie ustaleń na podstawie zeznań świadków w sprawie karnej jest sprzeczne z przepisami prawa i stanowi uchybienie procesowe polegające m.in. na tym, że strony zostały pozbawione możności zadawania świadkom pytań.”

Z kolei w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 10 listopada 1966 r., sygn. akt II PR 269/66, LexPolonica nr 317696 przyjęto, że:

„Poważnym uchybieniem procesowym byłoby wydanie wyroku w sprawie cywilnej na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie karnej bez ujawnienia treści tych zeznań w postępowaniu cywilnym i bez umożliwienia stronom ustosunkowania się do wyników tych zeznań.”

Wyższość dowodów z innych postępowań nad dowodami z postępowania właściwego

Analiza orzecznictwa sądowego wykazuje, że dowody z innych postępowań są dowodami „lepszymi”.

Orzecznictwo sądowe przypisuje im „wyższość” nad dowodami z postępowania właściwego.

Dowody z tych innych postępowań wręcz nie podlegają weryfikacji.

Inaczej niż dowód z prowadzonego postępowania podatkowego właściwego, który podlega sprawdzeniu, można mu przeciwstawić dowód przeciwny. Tymczasem dowodom z innych procedur zarzutów postawić nie można. Nie stosuje się bowiem w stosunku do tych innych dowodów zasady bezpośredniości i wykluczony jest w stosunku do nich czynny udział strony w postępowaniu.

Ograniczenie zasady bezpośredniości

W świetle orzecznictwa sądowego administracyjnego przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.  Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji uznaje się, że korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p.

Zamiana zasady czynnego udziału strony na zasadę bezpośredniości

Wskazane wyżej orzecznictwo bezzasadnie zamieniło zasadę czynnego udziału strony na zasadę bezpośredniości. Zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje (vide: szacowanie, opodatkowanie dochodu przerzuconego, nieujawnione źródła przychodów, ryczałty itp.)

Taka „zamiana” zasad nie ma uzasadnienia ponieważ bezpośredniość dowodzenia pochodzi z prawa karnego i oznacza:

1) Zetknięcie się z dowodem na rozprawie,

2) Zetknięcie się z bezpośrednio z przeprowadzonymi dowodami,

3) Sąd powinien się opierać na dowodach pierwotnych.

Natomiast czynny udział strony to:

a) zagwarantowanie stronie wypowiedzenia się w każdym stadium postępowania, co zebranych dowodów, materiałów albo zgłoszonych żądań,

b) prawo do czynnego uczestniczenia w postępowaniu,

c) uczestniczenia w postępowaniu wyjaśniającym,

d) dokonywania oceny prawnej, która jest inna w postępowaniu podatkowym i karnym,

e) prawo strony do udziału w tworzeniu orzeczenia,

f) prawo do żądania przeprowadzenia dowodów (188),

g) prawo do wypowiadania się.

Zasada bezpośredniości odnosi się więc do dowodów, a zasada czynnego udziału strony do wieloaspektowej i zróżnicowanej aktywności stromy.

Eksponowanie zasady bezpośredniości nie może godzić w realizację innej, niekonkurencyjnej wobec niej zasady  czynnego udziału strony.

Rozumowanie sądu jakie się kryje za takim orzecznictwem jest takie, że czynny udział strony jest możliwy bez zapewnienia stronie udziału bezpośredniego w postępowaniu. Rozumowanie takie jest błędne ponieważ czynny udział strony zakłada bezpośrednią aktywność strony w postępowaniu (czynny udział) czego nie da się stronie zapewnić odmawiając jej udziału bezpośredniego.

Zasada bezpośredniości jest na gruncie postępowania podatkowego regułą pozaprawną. Czyli w prawie podatkowym nie obowiązuje. W prawie podatkowym istnieje zasada czynnego udziału strony w postępowaniu.

NSA powołując się w licznych orzeczeniach na zasadę bezpośredniości, podważa zasadę prawną czynnego udziału strony za pomocą zasady prawem nie będącej, czyli zasady bezpośredniości.

Ruguje zasadę prawną za pomocą zasady pozaprawnej w postępowaniu podatkowym.

NSA rozszerza swoje rozumowanie całkowicie podważając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Nie jest już potrzebna w tym rozumowaniu rozszerzona prejudycjalność postępowania karnego. Oto każde inne postępowanie podatkowe może stanowić podstawę do zakwestionowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Stąd tylko krok, do całkowitego zaniechania stosowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Podstawowy błąd jaki popełniają sądy podważając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, powołując się na zasadę rozszerzonej prejudycjalności orzecznictwa karnego oraz kwestionując zasadę bezpośredniości postępowania podatkowego jest taki, że przepis art. 181 O.p. nie zawiera reguły wskazującej, że ustalenia z materiałów postępowań karnych są prawdziwe. Jest to przepis, który wskazuje otwarty katalog dowodów. Treścią zawartych w nim uprawnień i obowiązków jest tylko norma mówiąca: „Jeżeli prowadzisz postępowanie podatkowe, to możesz korzystać z dowodów A, B, C, D …. „ Nie ma w nim natomiast normy wskazującej, że dowody z materiałów postępowania karnego należy przyjąć do postępowania podatkowego jako prawdziwe i niepodważalne.
 

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego

Wydział Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego