strona główna baza prawa podatkowego . . . zwolnienia od obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzyzwolnienia od obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

Zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

1. Unormowania w zakresie zwolnień z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

Unormowania prawne co do zakresu zwolnień z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy wynikają w pierwszym rzędzie z ustawy z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej AkcU). Zawarte są one w dziale VI tej ustawy, rozdziale 1, w art. 118 AkcU oraz pośrednio w art. 119 AkcU, w którym ustawodawca zawarł ustawową delegację prawotwórczą, skierowana do Ministra Finansów, aby ten dokonał określenia dalszych zwolnień w rozporządzeniu wykonawczym. Zgodnie z brzmieniem art. 119 AkcU, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, zwolnić z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, w przypadku gdy uzasadnia to ważny interes państwa lub podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy; wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych lub też wskazuje na to przeznaczenie niektórych wyrobów akcyzowych, w postaci próbek do badań naukowych, laboratoryjnych lub jakościowych.

Stąd też dalsze - inne niż wynikające z art. 118 AkcU - rozwiązania co do zwolnień, w szczególności w zakresie zwolnień przedmiotowych co do określonych szerokich kategorii wyrobów akcyzowych, wynikają z rozporządzenia wykonawczego, wydanego na mocy wskazanej delegacji ustawowej, zawartej w powołanym wyżej art. 119 AkcU. Aktualnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2010 Nr 157 pos. 1055 z późn. zm.), które zastąpiło poprzednie rozporządzenie tego rodzaju, wydane przez ministra Finansów dnia 12 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 219).

W kontekście omawianej w tym miejscu problematyki zakresu przedmiotowego stosowania znaków akcyzy pomocniczo warto również zwrócić uwagę na inne akty wykonawcze, a mianowicie:

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013 r. poz. 56),
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (tekst jednolity Dz. U. 2013 poz. 332).

Omawiając kwestie zwolnień z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy warto również pomocniczo zwrócić uwagę na następujące pisma interpretujące przepisy prawa podatkowego wydawane w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione do tego organy. W tym kontekście wskazać można następujące pisma:

1. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 18 lipca 2013 r. (sygnatura IPPP3/443-371/13-6/SM) w sprawie określenia sposobu nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy;
2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 17 lipca 2013 r. (sygnatura IPPP3/443-359/13-2/SM) w sprawie określenia sposobu nanoszenia znaków akcyzy na butelki z winem;
3. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 29 sierpnia 2011 r. (sygnatura IPTPP3/443A-7/11-6/IB) w sprawie obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych, będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego;
4. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 6 września 2011 r. (sygnatura IPTPP3/443A-5/11-2/IB) w sprawie możliwości uznania komunikatu IE 814 za pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o wyprowadzeniu ze składu podatkowego wyrobów zwolnionych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

2. Rodzaje i zakres zwolnień z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy

Generalne ramy obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, określony w ustawie z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm., dalej AkcU), wynikają - ogólnie rzecz biorąc - przede wszystkim z przepisu art. 114 AkcU, w którym to zakres tego obowiązku określony został w sposób bardzo szeroki. Zgodnie bowiem z art. 114 AkcU, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają (co do zasady) wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik ten z kolei kategoryzuje i wymienia obecnie aż 11 dużych grup wyrobów akcyzowych, które powinny podlegać obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, począwszy od piwa, wina i innych napojów alkoholowych, poprzez oleje otrzymywane z ropy naftowej lub z minerałów bitumicznych, dalej preparaty smarowe, gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, kończąc na tytoniu, papierosach, cygarach, cygaretkach i suszu tytoniowym.

W praktyce jednak nie wszystkie wyżej wymienione wyroby akcyzowe, wskazane w art. 114 AkcU i załączniku nr 3 do ustawy, w rzeczywistości podlegają oznaczaniu znakami akcyzy, a to ze względu na dosyć szeroki obszar zwolnień z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, przewidziany już to w samej ustawie (konkretnie w art. 118 AkcU), już to w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 119 AkcU.

Na tej podstawie zwolnienia dotyczące zakresu stosowania obowiązku banderolowania podzielić można na dwie kategorie, tj.

1. zwolnienia ustawowe oraz
2. zwolnienia wynikające z aktów wykonawczych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że jeśli chodzi o zwolnienia w rozporządzeniu wykonawczym, to tam wyznaczono przede wszystkim katalog takich wyrobów akcyzowych, które - mimo że są wymieniane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym - zostały jednocześnie przedmiotowo zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy na mocy właśnie przepisów tego aktu wykonawczego. Co istotne, wyroby te są całkowicie zwolnione z obowiązku banderolowania bez względu na ich przeznaczenie i rzeczywiste wykorzystanie. Katalog takich wyrobów zawarty jest w załączniku do rozporządzenia. Dodatkowo także w rozporządzeniu z obowiązku banderolowania zwalnia się niektóre inne wyroby akcyzowe, sprowadzane do Polski na potrzeby targów, wystaw i innych imprez o podobnym charakterze.

Odmienny charakter mają natomiast zwolnienia wynikające wprost z ustawy, z art. 118 AkcU. W przepisie tym bowiem ustawodawca precyzyjnie wskazał ściśle określone sytuacje faktyczne i prawne, w których to pewne wyroby akcyzowe zostają zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, pomimo iż co do zasady dany wyrób jako taki nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w rozporządzeniu wykonawczym. Są to najczęściej dość specyficzne przypadki określonego przeznaczenia bądź wykorzystania wyrobów akcyzowych, związane często z koniecznością spełnienia dodatkowych warunków, których urzeczywistnienie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia.

3. Zwolnienia ustawowe

Na podstawie poszczególnych regulacji ustawowych, zawartych w art. 118 AkcU, wyróżnić należy kilka grup wyrobów akcyzowych oraz sytuacji faktycznych i prawnych, w których wyroby te korzystać będą ze zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

W tym kontekście jako dość nieskomplikowane jawią się regulacje zawarte w art. 118 ust. 2 AkcU, na podstawie których z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwolnione zostały takie wyroby akcyzowe, które są i tak zwolnione od (zapłaty) akcyzy albo objęte zerową stawką tego podatku. W tym przypadku ryzyko utraty wpływów podatkowych nie występuje. Nie ma zatem potrzeby minimalizowania tego ryzyka poprzez nakładanie znaków akcyzy. Warto przy tym podkreślić, że omawiane zwolnienie z art. 118 ust. 2 AkcU ma bardzo szeroki zakres przedmiotowy. W szczególności nie ogranicza się ono tylko do wyrobów akcyzowych wytworzonych w kraju. Wręcz przeciwnie, obejmuje także importowane wyroby akcyzowe jak również wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo, o ile tylko są one w Polsce zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy. W efekcie zwolnienie z obowiązku banderolowania, wynikające z art. 118 ust. 2 AkcU, odnosi się dla przykładu także do wyrobów akcyzowych przywożonych spoza Wspólnoty przez podróżnych w bagażu osobistym w ramach określonych limitów, ponieważ wyroby takie korzystają ze zwolnienia od akcyzy na mocy art. 38 AkcU. Omawiane zwolnienie z obowiązku banderolowania obejmuje także np. import wyrobów tytoniowych lub napojów alkoholowych w przesyłkach okazjonalnych, który również zwolniony jest z należności akcyzowych na gruncie art. 37 AkcU. Podobnie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy na mocy art. 118 ust. 2 AkcU zwolnione jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy nabywane wyroby są zwolnione w Polsce od akcyzy. Jest tak np. w przypadku określonym w art. 34 AkcU, a więc wówczas, kiedy osoba fizyczna na własny użytek przywozi do Polski wyroby z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim UE, przy czym również w takiej sytuacji warto zwrócić uwagę na określone limity ilościowe, wskazane w tym przepisie.

Bardziej skomplikowany charakter mają zwolnienia wynikające z art. 118 ust. 1 AkcU. Na podstawie poszczególnych przepisów art. 118 ust. 1 AkcU, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zostało bowiem zwolnionych aż sześć różnych grup wyrobów akcyzowych, znajdujących się w odrębnych i specyficznych sytuacjach faktycznych lub prawnych. W tym kontekście wskazać można następujące zwolnienia ustawowe:

Po pierwsze, na podstawie art. 118 ust. 1 pkt 1 AkcU, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwolnione zostały wyroby akcyzowe całkowicie niezdatne do użytku (np. z powodu dyskwalifikujących je wad jakościowych). Zwolnienie to znajdzie także zastosowanie np. w sytuacji zniszczenia wyrobów akcyzowych, przy czym wyrób uważa się za zniszczony, jeśli nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. W powyższych przypadkach wyrób nie trafi do konsumpcji i w rezultacie nie powstaną również należności z tytułu akcyzy. Banderolowanie zatem takiego wyrobu nie ma sensu. Jeśli jednak akcyza zostałaby zapłacona już wcześniej, to powinna ona podlegać zwrotowi.

Po drugie, zgodnie z art. 118 ust. 1 pkt 2 AkcU, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się takie wyroby akcyzowe, które są wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. Zwolnienie to obejmuje nie tylko wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z podatkowego składu produkcyjnego na terenie kraju, w którym to składzie wyroby te zostały wytworzone, ale mieści się w nim również wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z podatkowego składu magazynowego (usługowego), w którym wyroby te nie były produkowane a jedynie przechowywane. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest oczywiście wyprowadzenie wyrobów ze składu w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. Co istotne, zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy na gruncie art. 118 ust. 1 pkt 2 AkcU podlegają również wyroby akcyzowe wytworzone w innych państwach członkowskich UE lub w ogóle importowane spoza Wspólnoty, o ile przedtem wyroby te zostały wprowadzone do składu podatkowego na terenie kraju (Polski). Omawiane zwolnienie nie dotyczy natomiast sytuacji, kiedy wyroby akcyzowe są przemieszczone z innego państwa członkowskiego UE do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do zarejestrowanego odbiorcy (określanego dawniej mianem zarejestrowanego handlowca). W takiej sytuacji procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się bowiem z chwilą wprowadzenia wyrobów akcyzowych do miejsce odbioru wyznaczonego w zezwoleniu dla zarejestrowanego odbiorcy. W efekcie zatem wyroby te powinny być już oznaczone znakami polskiej akcyzy wcześniej, w praktyce jeszcze w państwie członkowskim wysyłki. W każdym razie, aby uniknąć konieczności banderolowania, polski nabywca wewnątrzwspólnotowy może kazać przemieścić wyroby akcyzowe do (usługowego) składu podatkowego, prowadzonego na terenie kraju przez inny podmiot, i następnie dopiero z tego składu dokonać dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, korzystając z omawianego zwolnienia z art. 118 ust. 1 pkt. 2 AkcU. W takim przypadku zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy będzie miało zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe będą przemieszczane w procedurze z zapłaconą akcyzą na terenie kraju. Brak natomiast będzie obowiązku nałożenia znaków akcyzy i w rezultacie konieczności korzystania ze zwolnienia, jeżeli wyroby akcyzowe będą dalej przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w tym również wyprowadzane ze składu podatkowego z przeznaczeniem do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Po trzecie, na podstawie art. 118 ust. 1 pkt 3 AkcU, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwolnione są wyroby akcyzowe umieszczane w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. W tym przypadku chodzi w istocie o wyroby akcyzowe opodatkowane już akcyzą w kraju, które następnie są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z przeznaczeniem do sprzedaży np. w sklepach wolnocłowych na lotniskach. W efekcie wyroby takie trafią do podróżnych opuszczających terytorium UE. Sprzedaż taka co do zasady daje prawo do zwrotu akcyzy pod warunkiem jednak, że wyroby akcyzowe nie są oznaczone znakami akcyzy. Powyższe wyroby akcyzowe zgodnie z art. 118 ust. 5 AkcU mogą być jednak umieszczone bez znaków akcyzy w składzie wolnocłowym lub w wolnym obszarze celnym pod warunkiem pisemnego powiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem umieszczenia tych wyrobów akcyzowych w składzie wolnocłowym lub w wolnym obszarze celnym. Właściwy naczelnik urzędu celnego może zarządzić konwojowanie wyrobów akcyzowych do momentu umieszczenia ich w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym.

Po czwarte, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy...