strona główna baza prawa podatkowego . . . zawieszenie postępowania podatkowegozawieszenie postępowania podatkowego

Zawieszenie postępowania podatkowego

Komentarz stanowi wyczerpującą analizę instytucji zawieszenia postępowania podatkowego w polskim prawie podatkowym. Omówiony został przede wszystkim cel oraz istota zawieszenia postępowania podatkowego. Dokonano szczegółowej charakterystyki zarówno bezwzględnych jak i fakultatywnych przesłanek zawieszenia postępowania. Przedstawiono także formę zawieszenia i przesłanki oraz tryb podjęcie już zawieszonego postępowania przez organ podatkowy. Podstawę niniejszego komentarza stanowi Ustawa ordynacja podatkowa (art. 201 – art. 206), liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny przedstawione w cytowanej literaturze.

1.    Istota instytucji zawieszenia postępowania podatkowego.

Postępowanie podatkowe powinna cechować ciągłość, ustawodawca uwzględniając jednak pewne sytuacje, które mogą zakłócić przebieg postępowania podatkowego wprowadził instytucję zawieszenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe podczas zawieszenia postępowania nie podejmują żadnych czynności procesowych.

Istota zwieszenia postępowania podatkowego polega na wstrzymaniu czynności procesowych bez pozostawienia samej sprawy podatkowej, która stanowi jego przedmiot. Zakończeniu nie podlega również stosunek procesowy trwający miedzy stroną a organem podatkowym.

Przyczyną zawieszenia postępowania przez organ podatkowy jest zaistnienie pewnych okoliczności prawnych lub faktycznych powodujących niemożliwość prowadzenia dalej postępowania. Przeszkody te muszą mieć charakter przejściowy i usuwalny. Jeżeli przeszkody te mają charakter trwały, nieusuwalny zgodnie z art. 208 OrdPU.  postępowanie powinno być umorzone. Instytucja ta może być zastosowana w każdym momencie postępowania podatkowego w tym również w postępowaniu nadzwyczajnym i podczas kontroli podatkowej, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 201 § 1 OrdPU.

W art.  201 § 1 OrdPU. znajdują się przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Oznacza to iż w przypadku wystąpienia, której kolwiek z wymienionych tam przesłanek we wszczętym już postępowaniu podatkowym organ ma obowiązek postępowanie zawiesić. Nie zawieszenie postępowania skutkuje wadliwością decyzji organu podatkowego i możliwością stwierdzenia jej nieważności*. Skutkiem zawieszenia postępowania jest również odsunięcie w czasie wydania decyzji oraz nienaliczanie odsetek za zalęgłości podatkowe*.

Należy również zauważyć, iż niedopuszczalne jest wniesienie skargi na bezczynność organu podatkowego dopóki we właściwym trybie nie zostanie wzruszone ostateczne postanowienie, mocą którego doszło do zawieszenia postępowania podatkowego. (postanowienie NSA z 29.12.1992 r., II SA 697/92, ONSA 1994/2/50 ).

2.    Obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego

Katalog obligatoryjnych przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego został zawarty w art. 201 § 1 OrdPU.  Zaistnienie którejkolwiek z niej wymienionych przesłanek powoduje powstanie obowiązku zawieszenia postępowania przez organ.

Przesłankami obligatoryjnego zawieszenia postępowania są:

 1) Śmierć strony podczas trwającego już postępowania podatkowego

 2) konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) w postępowaniu podatkowym 3) śmierć przedstawiciela ustawowego strony

 4) utrata zdolności do czynności prawnych przez stronę lub przez jej przedstawiciela ustawowego

 5) wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenie zobowiązania podatkowego;

Śmierć strony podczas trwającego już postępowania podatkowego jest pierwszą obligatoryjną przesłanką jego zawieszenia wymienioną w art. 201 § 1 pkt. 1. Zawieszenie postępowania powinno nastąpić w tym przypadku zarówno wtedy, gdy umiera strona występująca w danej sprawie podatkowej. Organ podatkowy nie zawiesi postępowania, jeżeli w skutek śmierci strony postępowanie to stało by się bezprzedmiotowe. W takich przypadkach organ podatkowy umarza je na podstawie art. 208 OrdPU. Bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe stanie się w szczególności, gdy sprawa dotyczy osobistych praw i obowiązków podatnika, które nie przechodzą na spadkobierców. Jako przykład można podać śmierć strony w postępowaniu o nadanie numeru identyfikacji podatkowej.

Kolejną przyczyną obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) w postępowaniu podatkowym. Warto również wspomnieć, iż zagadnienia dotyczące tej przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego stanowią najliczniejszą grupę problematyki rozważanej przez sądownictwo administracyjne. Dlatego w niniejszym opracowaniu z pośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania właśnie temu zagadnieniu zostanie poświęcone najwięcej miejsca.

Przeszkoda w postaci rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego polega na konieczności uzyskania wcześniejszego rozwiązania zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu niż ten, który prowadzi dane postępowanie. Dopiero po uzyskaniu orzeczenia, decyzji wydanej przez sąd lub inny organ możliwe będzie rozpatrzenie danej sprawy podatkowej i wdanie merytorycznej decyzji przez organ podatkowy prowadzący daną sprawę. Należy również zauważyć, że rozstrzygnięcie, które jest przedmiotem zagadnienia wstępnego innego organu administracji lub sądu nie było już wcześniej prawomocnie rozsądzone (wyrok NSA z 1.4.1998 r., III SA  24/ 94).

Jak już wspomniano wcześniej zagadnienie wstępne budzi sporo kontrowersji, dlatego doktryna i orzecznictwo NSA wypracowały cztery istotne elementy składające się na ustawowe rozumienie zagadnienia wstępnego.

Zagadnienie wstępne charakteryzuje się następującymi cechami :

1      wyłonić się w toku postępowania podatkowego,

2      jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3      rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego,

4      istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (wyrok NSA z I FSK 241/10).

Pierwsza przesłanka może pojawić się zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, postępowaniu odwoławczym, nadzwyczajnym oraz w trakcie kontroli podatkowej.

Druga przesłanka wskazuje, iż organem właściwym do rozpoznania zagadnienia wstępnego nie może być organ prowadzący postępowanie podatkowe w danej sprawie. Należy zauważyć, że nie będzie zagadnieniem wstępnym wystąpienie polskiego organu podatkowego do władz obcego państwa z prośbą przeprowadzenia określonych czynności w celu uzyskania informacji faktycznych, które niezbędne są do rozwiązania sprawy podatkowej (wyrok z 16.092003 r., I SA/Łd 800/02). Nie będzie również zagadnieniem wstępnym pytanie zadane przez polski sąd administracyjny ETS w sprawie innego podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z 8.4.2008r., III SA/Wa 149/08).

Trzecim elementem jest związek pomiędzy postępowaniem podatkowym toczącym się w sprawie głównej, a zagadnieniem wstępnym. Obydwa te postępowania muszą pozostawać ze sobą w ścisłym związku, a ocena tego należy do organu podatkowego*.

Czwarty element dotyczy konieczności rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji w sprawie głównej.

Orzecznictwo NSA rozpatrując liczne przypadki wątpliwości dotyczących zagadnienia wstępnego wpracował znaczący katalog spraw, które mogą lub nie mogą być podstawą zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 OrdPU. Należy w tym miejscu wskazać najczęściej rozpatrywane przypadki zawieszenia postępowania podatkowego oraz odmowy jego zawieszenia:

Zagadnieniem wstępnym może być konieczność uzyskania wyniku innego postępowania podatkowego, gdy dotyczy ustalenia podstawy dochodu mającego znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 3.10.1995 r., SA/Lu 2113/94).

Natomiast należy stwierdzić, iż nie stanowi zagadnienia wstępnego jedno postępowanie podatkowe toczące się w sprawie drugiego obejmującego kolejny rok podatkowy,(wyrok WSA w Gdańsku z 15.01.2009 r., I SA/Gd 752/08). Złożenie bezskutecznej korekty deklaracji przez podatnika nie jest elementem innego postępowania,(wyrok WSA we Wrocławiu z 5.03.2009 r., I SA/Wr 847/08) postępowanie w sprawie ulg w zobowiązaniach podatkowych może ulec zawieszeniu tylko na podstawie art. 201 § 1 pkt. 1 OrdPU. nie natomiast na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 OrdPU., (wyrok WSA w Olsztynie z 3.05.2008 r., I SA/ Ol 197/08).

Zagadnieniem wstępnym może być także wynik postępowania cywilnego. Jako przykład można podać sytuację, w której powstała sprzeczność pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, co do umowy tej spółki w zakresie momentu jej powstania lub rozwiązania. Organ podatkowy nie może stwierdzić czy istnieją ważne powody do rozwiązania spółki czy powstała korzystając tylko z daty podanej przez organ rejestrujący, który uwzględnił wniosek tylko jednej strony. Zobowiązany jest pouczyć strony o wytoczenia powództwa cywilnego, a postępowanie w sprawie nadania lub unieważnienia NIP zawiesić (wyrok NSA 13.3.1997 r., I SA/Wr 496/ 96). Nie stanowi również zagadnienia wstępnego problematyka działu spadku w postępowaniu cywilnym.

Wynik postępowania karno skarbowego również może być zagadnieniem wstępnym, chociaż poglądy judykatury nie są w tej sprawie zgodne. Dominujący pogląd stanowi, iż wszczęcie przez prokuratora postępowania karnego o przestępstwo wyłudzenia podatku VAT stanowi podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, ponieważ okoliczności i ustalenia stwierdzone w postępowaniu dowodowym będą mogły posłużyć w ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego (wyrok NSA z8.1.1997 r., SA/Sz 2751/95 ).

W orzecznictwie można zauważyć także pogląd, iż organy podatkowe nie są kompetentne do oceny prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy śledcze i dochodzeniowe, a dowody gromadzone przez organ podatkowy powinny wystarczyć do określenia zobowiązania podatkowego. Tak wiec wszczęcie postępowania przez prokuraturę nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z 21.05.1999 r., I SA/Gd 1457/97),(wyrok NSA z 01.04.2011 r., II FSK 1792/09).

Natomiast nie można uznać za zagadnienie wstępne ustaleń faktycznych dokonanych przez inny organ lub sąd,(wyrok NSA z dnia 7 marca 2001r. III SA 32/00) nie powstaje również zagadnienie prejudycjalne, gdy organ podatkowy występuje z wyjaśnieniem wątpliwości prawnych w formie opinii organu zwierzchniego (wyrok NSA z dnia 17 marca 1988 r. SAB/Gd 14/87).

W orzecznictwie został wyrażony pogląd, iż skierowanie pytania prawnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, które zawieszałoby postępowanie podatkowe (wyrok NSA z 10 września 1997 r. SA/Bk 969/96), nie jest również zagadnieniem wstępnym zawisłość sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucja RP (wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r. SA/Łd 2042/98),(wyrok NSA z 19.05.2011 r., I GSK 277/10).

Kolejną przesłanką dotyczącą zawieszenia postępowania jest wyrażona w art. 201 §1 pkt. 3 śmierć przedstawiciela ustawowego strony. Przyczyna ta dotyczy śmierci przedstawiciela ustawowego osób fizycznych działających w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 135 OrdPU. Nie dotyczy to przedstawiciela ustawowego osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, co wynika z interpretacji przepisu  art. 201 §1 pkt. 3  OrdPU. która wymieniając śmierć przedstawiciela ustawowego nie wspomina o śmierci osób występujących w charakterze organu. Nie stanowi również przyczyny zawieszenia śmierć pełnomocnika strony jednakże organ powinien podjąć kolejne czynności w terminie umożliwiającym stronie ustanowienie nowego pełnomocnika.

Następną przesłanką jest utrata zdolności do czynności prawnych przez stronę lub przez jej przedstawiciela ustawowego. Owa utrata może nastąpić poprzez ubezwłasnowolnienie. Choroba a także leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają zawieszenia postępowania. Na podstawie art. 65  § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 12 oraz art. 13 Kodeksu cywilnego strona nie traci ona zdolności do czynności procesowych oraz nie unicestwia zdolności do czynności prawnych.

Utrata przez stronę zdolność do czynności prawnych podczas postępowania podatkowego powoduje niemożność działania w tym postępowaniu i od tej chwili działa jej przedstawiciel ustawowy. Dopiero utrata zdolności do czynności prawnych przez przedstawiciela ustawowego skutkuje zawieszeniem postępowania podatkowego. Komentowania przesłanki utraty zdolności do czynności prawnych przez stronę lub jej przedstawiciela ustawowego wymaga przytoczenia treści wyroku WSA  w Łodzi z 21 .05.2008 r. I SA/Łd 1138/07 który stwierdził iż fakt osadzenia w zakładzie karnym nie narusza zdolności do czynności prawnych osadzonego i nie powoduje zawieszenia postępowania podatkowego.

Zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialność osoby trzeciej. Organ podatkowy zawiesi postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym stała się prawomocna decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika i inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określająca wysokość należnych odsetek za zwłokę art. 108 § 2 OrdPU. Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w sytuacji, kiedy...