strona główna baza prawa podatkowego . . . zasady nadrzędne rachunkowościzasady nadrzędne z rachunkowości

Zasady nadrzędne w rachunkowości

Zasady nadrzędne w rachunkowości stanowią zbiór obowiązujących reguł, procedur i norm, które są stosowane w praktyce, aby dostarczanie informacji o sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa, jego działalności gospodarczej i osiąganych wynikach finansowych były pełne, jasne, rzetelne i użyteczne.

Do zasad nadrzędnych rachunkowości zaliczamy:

1. Zasadę memoriału
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) podmioty gospodarcze w celu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu prowadzonej działalności, w drodze ustalania wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych obowiązane są do dokonania wyboru oraz stosowania określonych przez ustawodawcę rozwiązań dopuszczonych ustawą, w tym również określonych w MSR, zapewniających wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Przyjęte przez daną jednostkę zasady ze względu na ich kluczowe znaczenie dla systemu rachunkowości nazywane są często fundamentalnymi, bądź też nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Zbiór ujętych w ustawie o rachunkowości zasad zawiera między innymi zasadę memoriału, w myśl której podmiot obowiązany jest do dokonania pomiaru oraz ujęcia następstw finansowych zdarzeń gospodarczych w chwili ich wystąpienia, bez względu na termin ich zapłaty.
Artykuł 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zgodnie z założeniami koncepcyjnymi MSSF reguła memoriału mówi o tym, że efekty zdarzeń gospodarczych uznawane są w chwili ich wystąpienia bez względu na faktyczny moment wpływu lub wydatku gotówki bądź też jej ekwiwalentów i są ujmowane w sprawozdaniach finansowych okresu, którego dotyczą. Sprawozdania finansowe sporządzane według zasady memoriału dostarczają użytkownikom nie tylko informacji o przeszłych transakcjach pociągających za sobą wypływ lub wpływ środków pieniężnych, lecz również o obowiązkach jednostki do zapłaty pieniężnej w przyszłości oraz o zasobach odpowiadających środkom pieniężnym, które jednostka otrzyma w przyszłości (MSSF). Stosowanie zasady memoriałowej skutkuje ujmowaniem w księgach rachunkowych całości wypracowanych przez podmiot gospodarczy i przypadających na jego rzecz przychodów oraz wszystkich związanych z tymi przychodami kosztów (przypadających na dany rok obrotowy) bez względu na termin ich zapłaty *. Poniższe przykłady ilustrują przestrzeganie zasady memoriału w praktyce.
Przykład 1
Przedsiębiorstwo zajmujące się sprzedażą sprzętu RTV w czerwcu wydało z magazynu 20 zestawów kina domowego jednemu ze swoich kontrahentów. Firma wystawiła fakturę sprzedażową w dniu 14 lipca, natomiast zapłata wpłynęła dopiero w sierpniu. Firma ewidencjonuje przeprowadzoną transakcję zgodnie z zasadą memoriału, co oznacza, że sprzedaż księgujemy w momencie wydania towaru - 14 czerwca (niezależnie od otrzymania zapłaty i zafakturowania), z kolei ustaloną zapłatę rejestrujemy jako należność od odbiorcy (u odbiorcy jest to zobowiązanie wobec dostawcy), która zostanie pokryta w sierpniu. Dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż (faktury) jest istotny dla rozliczeń podatkowych.
Przykład 2
Pracodawca wypłaca zaległe wynagrodzenia za czerwiec w następnym miesiącu - lipcu. Zgodnie z zasadą memoriałową moment ewidencji wynagrodzeń w księgach rachunkowych następuje w miesiącu, którego one dotyczą. W odniesieniu do przedstawionego przykładu będzie to czerwiec.
Dokonując analizy powyższych przykładów można zauważyć, że konsekwencją stosowania zasady memoriału jest występowanie zobowiązań oraz należności. Ujęcie memoriałowe stwarza możliwość ujęcia wszystkich zdarzeń mających miejsce w danym okresie, bez pomijania ich ze względu na brak rozliczenia pieniężnego. Zgodnie z pierwszym przykładem w przypadku transakcji zakupu i sprzedaży decydujące znaczenie ma ruch zasobów rzeczowych, a nie przepływ pieniądza.
Celem przestrzegania zasady memoriału jest zapewnienie kompletności ujęcia w księgach rachunkowych ogółu zdarzeń gospodarczych oraz ewidencji zmian w wielkości majątku firmy. Ma ona również zasadnicze znaczenie w drodze ustalania wyniku finansowego. Zgodnie z pierwszym Międzynarodowym Standardem Rachunkowości zasada memoriałowa nie obowiązuje przy sporządzaniu cash flow ( rachunku przepływów pieniężnych), gdyż w tym przypadku należy postępować zgodnie z zasadą kasową, która moment ujęcia przychodu identyfikuje z chwilą wpływu środków pieniężnych oraz analogicznie - koszty ujmowane są w momencie wydatku środków pieniężnych.
Konsekwentne stosowanie się do zasady memoriałowej pozwala uniknąć subiektywizmu związanego z decyzjami odnoszącymi się do momentu ujęcia zdarzenia w księgach rachunkowych oraz dostarcza użytkownikom sprawozdań finansowych danych nie tylko na temat przeszłych, już rozliczonych transakcjach, ale również o przyszłym obowiązku jednostki do zapłaty pieniężnej oraz o zasobach odpowiadających przyszłym wpływom pieniężnym.

2. Zasadę wyceny bilansowej i pomiaru wyniku

Każda jednostka gospodarcza zobowiązana jest zgodnie z Ustawą o rachunkowości do wyceny aktywów i pasywów nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Każde składniki bilansu wycenia się w ściśle określony sposób. Na składniki majątku firmy składają się:
1. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
2. Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji,
3. Środki trwałe w budowie,
4. Udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do środków trwałych,
5. Udziału w jednostkach podporządkowanych,
6. Inwestycje krótkoterminowe,
7. Rzeczowe składniki aktywów obrotowych,
8. Należności i udzielone pożyczki,
9. Zobowiązania,
10. Rezerwy,
11. Udziały własne,
12. Fundusze własne oprócz akcji własnych, a także pozostałe aktywa i pasywa.
Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - ustawodawca w tym wypadku pozwala na wybór metody wyceny według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według wartości przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, bądź odpisy z tytuły stałej utraty wartości.
Cena nabycia jest to, zgodnie z definicją, cena zakupu pomniejszona o wszelkie możliwe upusty i powiększona o koszty związane z zakupem i przystosowaniem składnika majątku do stanu pełnowartościowego.
Koszt wytworzenia oznacza bezpośrednie koszty produkcji poniesione w celu doprowadzenia produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajduje w dniu wyceny oraz część kosztów pośrednich.
Model wyceny bilansowej oparty na wartości przeszacowanej polega na ustaleniu wartości godziwej rzeczowych składników trwałych.
Wartość godziwa jest to wartość, za jaką dany składnik majątku może zostać sprzedany a zobowiązanie uregulowane, na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi nie powiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą może odzwierciedlać cena sprzedaży pochodząca z rynku.
Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Odpisy amortyzacyjne stanowią wymierny wyznacznik zużywania się składnika majątku w czasie. Są to koszty uzyskania przychodu obliczone od wartości początkowej.
Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji - wycena tych składników majątku firmy dokonywana jest podobnie jak wycena środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Można jej dokonać według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według wartości przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, lub odpisy z tytuły stałej utraty wartości. Podstawą tej wyceny jest wartość początkowa. W tym wypadku należy jednak uwzględnić koszty poniesione na ulepszenia.
Można również dokonać wyceny według wartości godziwej. Trzeba jednak pamiętać, że taka wycena może podnieść koszty ustalenia wyniku finansowego. Jest to spowodowane koniecznością ustalenia aktualnej wartości rynkowej danego składnika majątku na każdy dzień bilansowy.
Koszty poniesione z tytuły stałej utraty wartości jednego z wyżej wymienionych składników majątku zalicza się w pełnej wysokości do pozostałych kosztów operacyjnych jednostki gospodarczej.
Środki trwałe w budowie - wyceny tutaj dokonuje się na podstawie wysokości wszystkich kosztów poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem danego składnika majątku, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do środków trwałych wycenia się według jednego z czterech możliwych sposobów:
a) według ceny nabycia pomniejszona o odpisy z tytuły stałej utraty wartości,
b) według skorygowanej ceny nabycia,
c) według wartości przeszacowanych do poziomu ceny rynkowej,
d) według wartości godziwej.
Udziału w jednostkach podporządkowanych - wyceny dokonać można według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, według ceny godziwej albo według metody praw własności, czyli w wysokości udziału, jaki inwestor ma w kapitale własnym jednostki podporządkowanej.
Inwestycje krótkoterminowe - wyceny dokonuje się według wartości rynkowej, ceny nabycia lub ceny rynkowej, albo według wartości godziwej.
Rzeczowe składniki aktywów obrotowych - zapasy materiałów i towarów, produkty gotowe, produkcję w toku oraz półprodukty wycenia się według rzeczywistej ceny nabycia nie wyższej jednak niż cena sprzedaży netto. Zapasy wyrażone w walutach obcych wycenia się według średniego kursu ustalonego dla wybranej waluty przez NBP na dzień bilansowy.
Należności i udzielone pożyczki - wyceny dokonuje się w realnej kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności w wartości nominalnej powiększonej o należne odsetki.
Przy zamykaniu każdego roku obrotowego należy przy szacowaniu wartości należności dokonać odpisu aktualizującego ich wartości, a konkretnie w przypadku:
• Należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją,
• Należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości – pełna wysokość należności,
• Należności kwestionowanych przez dłużników – wysokość należności nie pokrytej gwarancją,
• Należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, co do których dokonano odpisów aktualizujących – w wysokości tych kwot do czasu ich odpisania lub otrzymania,
• Należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych (ale nieściągalnych) – w wysokości wiarygodnej kwoty odpisu.
Należności wyrażone w walutach obcych przelicza się na walutę polską według średniego kursu odpowiedniej waluty ogłoszonej przez Prezesa NBP na dzień bilansowy.
Zobowiązania wycenia się zgodnie z kwotą wymaganą do zapłaty, bądź w wartości godziwej, jeśli regulowane są one aktywami finansowymi innymi, niż środki pieniężne. Zobowiązania w walucie obcej wycenia się według średniego kursu ustalonego dla wybranej waluty przez NBP na dzień bilansowy.
Rezerwy wycenia się według uzasadnionej wartości. Mogą one być tworzone w następujących okolicznościach:
• Rezerwy tworzone na znane lub spodziewane ryzyko,
• Rezerwy obrazujące zabezpieczenie z tytułu przyszłych zdarzeń związanych z restrukturyzacją,
• Rezerwy o charakterze korygującym.
Udziały własne wycenia się według ceny nabycia.
Fundusze własne oprócz akcji własnych, a także pozostałe aktywa i pasywa wycenia się w wartości nominalnej.
Przy wycenie bilansowej najważniejsze są zasady, na których owa wycena musi się opierać.
1. Zasada kontynuacji działalności, która zakłada, że jednostka gospodarcza dokonująca wyceny składników swojego majątku będzie nadal prowadziła swoją działalność w przyszłości, a przynajmniej przez kolejny rok obrachunkowy. Wiąże się to z domniemaniem, ze jednostce nie grozi upadłość ani likwidacja, ani żadne znaczne ograniczenie dotychczasowej działalności gospodarczej.
2. Zasada ciągłości nakazuje przyjętą w przedsiębiorstwie politykę rachunkowości stosować w sposób ciągły według tych samych, przyjętych wcześniej, rozwiązań. Szczególnie chodzi o takie samo ujęcie jednakowych operacji gospodarczych w ewidencji księgowej i stosowanie takich samych zasad wyceny majątku jednostki w kolejnych latach.
3. Zasada ostrożnej wyceny składników majątku określa, aby wycena aktywów i pasywów nie powodowała zniekształcenia wyniku finansowego.
4. Zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną polega na tym, że zasadę wyceny po cenie nabycia bądź koszcie wytworzenia uzupełnia zasada ostrożności. W razie wątpliwości przy ocenie danego zdarzenia, przyjmuje się rzeczywistą treść operacji. Zasadę tę stosuje się tylko w sytuacjach wyjątkowych.
5. Zasada istotności określa, że wszystkie zdarzenia wpływające na działalność i sytuację finansową jednostki powinny być wykazane w sprawozdaniu finansowym.
6. Zasada indywidualnej wyceny (zakaz kompensat) określa przesłankę, aby każdy składnik majątku firmy (szczególnie obiekty zaliczane do środków trwałych) był wyceniany w ewidencji księgowej odrębnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych składników majątku.

3. Zasadę kontynuacji działalności