strona główna baza prawa podatkowego . . . zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych i stawki amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnychśrodki trwałe i wartości niematerialne i prawne w podatku dochodowym od osób prawnych

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w podatku dochodowym od osób prawnych

Celem niniejszego komentarza jest omówienie zagadnień amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Omówiony został zakres przedmiotowy, ustalanie wartości początkowej, problematyka remontu i ulepszenia środka trwałego, stawki amortyzacyjne i ich stosowanie, amortyzacja w przypadku leasingu i wiele innych zagadnień sprawiających trudności. Podane zostały praktyczne problemy  wraz z przykładami orzecznictwa sądów i linii interpretacyjnych organów aparatu skarbowego oraz przykładowe wyliczenia amortyzacji. Wszystko to sprawia, że komentarz stanowi bardzo przystępne kompendium wiedzy w obszernym temacie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Komentarz ogólny 

Amortyzacja podatkowa stanowi nieodłączny element prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od formy prawnej i rozmiarów.  Podatnicy wykorzystujący na potrzeby swojej firmy określone elementy majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł zaliczają je zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów  jedynie poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, wyrażających spadek ich wartości początkowej w czasie.

Na gruncie prawa podatkowego amortyzacja jest rozłożeniem w czasie kosztów związanych z wprowadzeniem do przedsiębiorstwa określonych składników majątku. Pozwala je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji obniżyć dochód i wymiar płaconego podatku dochodowego. Wszystkie kwestie dotyczące amortyzacji podatkowej zostały uregulowanie w ustawie z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zaliczenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych , których wartość początkowa w dniu oddania do użytkowania przekracza kwotę 3500 zł, w dacie ich nabycia, powodowałoby często wystąpienie straty. Dany składnik majątku w rzeczywistości jest używany z stosunkowo długim czasie. Ustawodawca ustalił zatem różne stawki rocznych odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uwzględniają ich żywotność oraz tempo zużycia. Jednak czas amortyzacji nie zawsze jest zrównany z czasem ich rzeczywistego zużycia. Poszczególne elementy majątku z reguły są wykorzystywane również po zrównaniu się odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Czas amortyzacji jest więc okresem fikcyjnej utraty wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie dla celów podatkowych. 

Dokonując odpisów amortyzacyjnych należy dopełnić szeregu obowiązków, wynikających z postanowień ustaw podatkowych, takich jak obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czy zakaz zmiany raz przyjętej metody i rocznej stawki amortyzacyjnej. Uchybienia w trakcie amortyzacji mogą wywoływać bardzo poważne konsekwencje natury podatkowej, z brakiem możliwości  zaliczenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów włącznie, ale także mogą być w przypadku rażących nadużyć podstawą do pociągnięcia podmiotów do odpowiedzialności karnoskarbowej. Z tego względu problematyka amortyzacji podatkowej stanowi dla wszystkich przedsiębiorców  jedno z najistotniejszych zagadnień prawnych. Znajomość prawidłowych zasad dokonywania amortyzacji podatkowej należy do podstawowych elementów prowadzenia każdego przedsiębiorstwa.

Definicja środków trwałych w prawie podatkowym 

Realizacja przez podmiot gospodarczy założonych zadań, wymaga posiadania odpowiedniego rzeczowego majątku trwałego, który stanowią środki pracy oraz przedmioty i urządzenia długotrwałego użytkowania.^[1] Środkami pracy są uczestniczące w procesie działalności narzędzia pracy (np. maszyny, urządzenia produkcyjne) oraz obiekty długotrwałego użytkowania, stwarzające warunki do prowadzenia działalności gospodarczej (np. hale fabryczne, magazyny, środki transportu). Charakterystyczną dla nich cechą jest to, że są one użytkowane w ciągu dłuższego okresu, w czasie którego zachowują w zasadzie niezmienioną postać zewnętrzną, jednak uczestnicząc w wielu procesach produkcyjnych, tracą stopniowo swoją wartość, która jest przenoszona na wytworzone przy ich użyciu produkty.

Na gruncie prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 16a PDOPrU pojęcie środków trwałych określone zostało poprzez wskazanie składników majątku, które po spełnieniu określonych warunków uznawane są za środki trwałe które podlegają amortyzacji i takie, które jej nie podlegają. Zostały skatalogowane enumeratywnie, co oznacza, że dla celów podatkowych nie ma żadnych innych środków trwałych, które podlegałyby amortyzacji niż te wymienione art.16a-b PDOPrU.

W art. 16a PDOPrU zdefiniowano dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:

a) pierwsza, dla której – oprócz kryterium przedmiotowego – konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków, by można było zaliczyć je do środków trwałych i amortyzować 

b) druga, w której wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich użytkowania^[2].

Do pierwszej grupy zalicza się:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty.

Wymienione składniki majątku muszą spełniać dodatkowo następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- są kompletne i zdatne do użytku  w dniu przyjęcia ich do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż 1 rok,

- są wykorzystywane przez podatnika  na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 PDOPrU,

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych w art. 16c PDOPrU (jako niepodlegające amortyzacji).

Druga grupa środków trwałych podlega amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich amortyzowania:

- przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

- składniki majątku wymienione w pierwszej grupie, niestanowiące  własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością umowy dzierżawy, umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, określonej w art. 17a pkt 1 PDOPrU zawartej z właścicielem tych  składników  -  jeżeli zgodnie ze stosowanymi przepisami rozdz. 4 a PDPrU odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

- tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w PKWiU w grupie „statki” o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 SWW GUS (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które formalnie nie zostały określone jako środki trwałe w rozumieniu PDPrU, a mimo to podlegają amortyzacji (art. 16a ust.2 pkt 4 PDPrU).

Większość wymienionych pojęć może sprawiać problemy interpretacyjne, wymaga to  zatem przynajmniej w niektórych kwestiach doprecyzowania zakresu znaczeniowego i uwzględnienia orzecznictwa sądów i linii interpretacyjnych organów aparatu skarbowego.

 

Budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia budowli, budynku czy lokalu. Należy więc zastosować w tym przypadku  przepisy ustawy z 07 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: PrBudU), które definiują te pojęcia. Zgodnie z art. 3 pkt 2 PrBudU przez pojęcie budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 4 PrBudU – jest to obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Do tej kategorii należą m.in.: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, tunele, sieci techniczne, instalacje przemysłowe, cmentarze, pomniki, itp.

Należy tu pamiętać, że obiekty trwale połączone z gruntem nie stają się jego częściami składowymi i traktowane są jako odrębne rzeczy mogąc stanowić własność innej osoby niż właściciel gruntu^[3]. Natomiast zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 16a PDOPrU, lokale muszą stanowić odrębny przedmiot prawa własności, aby możliwa była ich amortyzacja.

Jeśli podatnik wybuduje na swoim gruncie lokal użytkowy, to zgodnie z art.48 KC, lokale te są częścią gruntu, na którym zostały wybudowane. Ich wyodrębnienie następuje dopiero po sporządzeniu aktu notarialnego i wpisu w księdze wieczystej (por. art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali – Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). To, że ten lokal może być wcześniej dopuszczony do użytku przez inspektora nadzoru budowlanego nie ma żadnego znaczenia^[4] Jak postanowił NSA w wyroku z 2010-02-05 (II FSK 1414/08): „…dotychczasowy właściciel budynku staje się wyłącznym właścicielem niewyodrębnionych prawnie lokali choć noszących cechy samodzielności. Te zaś mogą stać się odrębnymi nieruchomościami w wyniku umowy (sprzedaży) lub ich wyodrębnienia w drodze jednostronnego oświadczenia właściciela budynku, przy czym czynności tych dotychczasowy właściciel musi dokonać w formie aktu notarialnego. Do powstania odrębnej własności lokalu potrzebny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Wpis ten ma charakter konstytutywny.”

Brak tytułu prawnego do środka trwałego uniemożliwia jego amortyzację, jak stwierdził  w wyroku z dn. 22.11.1996 r. NSA: „Fakt wniesienia do spółki określonego wkładu musi być udokumentowany, aby w dokumentacji podatków obrachunkowej podmiotu gospodarczego znajdował się dowód na tytuł prawny spółki do tegoż wkładu, szczególnie jeżeli wiążą się z nim  następstwa podatkowe. Samo wpisanie w ewidencji danego środka trwałego nie jest prawotwórcze i nie stanowi tytułu prawnego spółki do tego środka. Brak (udokumentowanego należycie) tytułu prawnego do środka trwałego  uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych”.^[5]

Warto zauważyć, iż przepisy PDOPrU odwołują się do warunku właśności lub współwłasności środka trwałego. Własność jest prawem majątkowym, którego przedmiotem są rzeczy ruchome i nieruchomości. Współwłasność występuje wtedy, gdy dana rzecz przysługuje kilku osobom. Współwłasność może być współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną.^[6] Współwłasność wyraża się w tym, że własność określonej rzeczy ruchomej lub nieruchomości przysługuje co najmniej dwóm osobom, ale żadnej z nich nie przysługuje wyłączne prawo własności do fizycznie określonej części danej rzeczy.^[7]

Zgodnie z art. 16g ust. 8 PDOPrU jeżeli  składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. W przypadku braku ustaleń dotyczących współwłasności przyjmuje się, że udziały poszczególnych współwłaścicieli są równe.

Jeśli dana rzecz nie jest własnością lub współwłasnością podatnika poza wyjątkami (o których będzie mowa), w ogóle nie może być amortyzowana, ponieważ nie jest środkiem trwałym w rozumieniu przepisów podatkowych. W wyroku NSA w z 21-06-2006 r. (II FSK 921/05) czytamy na ten temat:

"1. Z przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, że podstawy i zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16. Podatnicy nie mogą zatem skutecznie powoływać się na uzgodnienia umowne określające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w sposób odmienny od zasad określonych w powołanych wyżej przepisach.

2. Jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji na podstawie przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc to, by składniki te były własnością osoby dokonującej amortyzacji.

Skoro skarżąca nie była właścicielem tych składników do momentu zapłaty całości ceny, gdyż dopiero z chwilą zapłaty ceny ze względu na treść art. 589 k.c. kupujący staje się właścicielem rzeczy, to nie miał do niej zastosowania przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Wymóg kompletności i zdatności do użytku doprecyzował NSA w wyrokach z 03.04.1998r. (I SA/Lu 265/97) oraz z 25.06.2002 r. (I SA/Lu 1417/01) podkreślając, że dany element majątku podatnika jest „zdatny do użytku” jeśli jest zdatny do samodzielnego wykorzystania w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli więc składnik majątku nie spełnia tej przesłanki nie może być uznany za środek trwały , mimo posiadania wartości ekonomicznej.

Kompletność i zdatność do użytku do cecha, która musi wystąpić w dniu przyjęcia do używania. Dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia fakt utraty tych przymiotów w trakcie amortyzacji przez składnik majątkowy.

Zgodnie z art. 16c pkt 5 PDOPrU, jedynie środek trwały, który przestał być użytkowany na skutek zaprzestania przez podatnika działalności, nie podlega dalszej amortyzacji podatkowej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności^[8].

Pod pojęciem kompletnych i zdatnych do użytku rozumiemy takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które posiadają wszystkie stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej.  W wyroku NSA z dn. 26-06-1996 r. (SA/Wr 1626/95) jest mowa o tym, że brak wymaganego dokumentu urzędowego jest równoznaczny z brakiem możliwości prawnej użytkowania środka trwałego, czyli nie można go zaliczyć do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Z kolei w wyroku z 02-10-1998 r. (I SA/Gd 1949/96) NSA stwierdził, że środkiem trwałym nie może być urządzenie niesprawne, które nie powinno być oddane do użytku, niedziałające w ogóle lub działające wadliwie i przedtem powinno być naprawione. W orzeczeniu wskazano, iż: „… samochód osobowy został wprowadzony na polski obszar celny jako pojazd uszkodzony, stąd dopiero  po dokonaniu stosownych napraw i po dokonaniu badań jego stanu technicznego mógł zostać dopuszczony do ruchu, przy czym jedynym dowodem potwierdzającym możliwość jego eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem był fakt jego rejestracji  dokonanej przez właściwy organ administracji państwowej”.

Potwierdza to również orzeczenie NSA zawarte w wyroku z 03-06-1998 r. (SA/Sz 2063/97), w którym stwierdzono: „(…) telefon komórkowy bez karty aktywacyjnej nie spełnia warunków przewidzianych dla środka trwałego, skoro bez tej karty nie może być używany przez podatnika w działalności gospodarczej”.

Zdarza się, że środki trwałe składają się z elementów tworzących ten środek, przy czym część z nich może być odłączana lub przyłączana. Nie zmienia to faktu, że jeśli choćby część tych elementów jest oddana do używania i stanowi zdatną do użytku całość, to mamy do czynienia ze środkiem trwałym. W piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 03-02-2009 r. (ILPB3/423-748/08-2/MM), na ten temat czytamy: "Czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów rusztowań z po raz pierwszy utworzonych kompletów, w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, w której te środki były wykorzystywane, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów"^[9].

W praktyce często pojawia się problem związany z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych albo zaliczaniem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem drukarki komputerowej, która nie jest przystosowana do tego, żeby samodzielnie spełniać swe funkcje. Dlatego też drukarki komputerowe jako samodzielne urządzenia nie spełniają warunku  kompletności i zdatności  do użytku^[10]. Pogląd ten był wielokrotnie podtrzymywany przez wyroki NSA w latach wcześniejszych.

Na przykład w  wyroku NSA z 03-04-1998r. (I SA/Lu 265/97) stwierdził, że: „(…) drukarka komputerowa nie jest samodzielnym urządzeniem, to znaczy urządzeniem, któro funkcje użytkowe mogą być realizowane w jego samodzielnej pracy, bez współpracy z innymi urządzeniami  - aby mogła spełniać swoje funkcje drukarka komputerowa musi otrzymać od urządzenia komputerowego polecenie drukowania i informacje, co ma drukować. Jest typowym urządzeniem peryferyjnym. Wydatek na drukarkę  komputerową nie może więc być ani zaliczony bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu, ani tez jako kosztu uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne drukarki, jako samodzielnego środka trwałego”.

Jednak rozwój nowych technologii i sprzętu powoduje również systematyczną zmianę poglądów na temat rozumienia pojęcia "kompletny i zdatny do użytku". Dynamiczne zmiany w dziedzinie  sieci komputerowych i technologii Internetu bezprzewodowego spowodował, że obecnie drukarki komputerowe, i nie tylko one, uznawane są za samodzielne środki trwałe zdatne do użytkowania. W piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 -10- 2006 r. (1471/DPD1/423-115/06/KK) czytamy na ten temat: "Wyposażone w porty komunikacji zewnętrznej skanery oraz drukarki, które mogą współpracować z wieloma różnymi komputerami, stanowią samodzielny środek trwały".^[11]

W obowiązującej obecnie Klasyfikacji Środków Trwałych  (KŚT) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) stwierdzono odnośnie do rodzaju 491 „zespoły komputerowe”, że „obiektem może być  cały zespół służący do  przetwarzania  informacji złożony z jednostki centralnej  i podłączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych  względnie poszczególna maszyna i urządzenie  wydzielone w osobne jednostki”^[12].

W wyroku NSA z dn. 24-04-2001 r. (I SA/Wr 671/98) stwierdzono, że kwalifikacja drukarki zależy od konkretnych  okoliczności faktycznych. Inaczej wygląda sytuacja, gdy istnieje możliwość jej współpracy z różnymi zestawami komputerowymi, którymi dysponuje podatnik lub gdy podatnik wykorzystuje drukarkę jako jednostkę odbiorczą współpracującą z zespołami komputerów działających w sieci, a inaczej gdy współpracuje jedynie z jednym zespołem komputerowym. A zatem, jeżeli drukarka może współpracować z różnymi komputerami podatnika należy uznać, że jest ona obiektem kompletnym i zdatnym do użytku  niezależnie od podłączenia do konkretnego komputera, nie stanowiąc urządzenia peryferyjnego żadnego z nich i stanowi odrębny środek trwały^[13].

Podjęcie decyzji dotyczącej rozliczenia i zakwalifikowania zakupu drukarki komputerowej i innych urządzeń peryferyjnych należy do podatnika, która musi opierać się funkcjach zakupionego sprzętu i sposobie działania jednostki w sieci firmowej . Indywidualnie więc należy zdecydować, czy drukarka lub skaner może stanowić samodzielny środek trwały, czy też stanowi jedynie część peryferyjną jednostki centralnej, jaką jest komputer. W tym drugim przypadku koszt nabycia drukarki ulepszającej  ten zespół komputerowy podwyższa jego wartość jako środka trwałego , ale tylko gdy ulepszenie to przekracza dopuszczalną przepisami kwotę.

Najbardziej istotną cechą środków trwałych (poza wyjątkami, które zostaną omówione w dalszej części) jest konieczność ich używania dłużej niż rok. W konsekwencji, składniki majątku, nawet o znacznej wartości, używane krócej niż rok - nie stanowią środków trwałych.

Jak opisano w komentarzu do art. 16 PDOPrU, zakup środka trwałego nie stanowi kosztu podatkowego. Jednak gdy dana rzecz będzie używana krócej niż rok, nawet przy znacznej jej wartości powstaje koszt podatkowy (nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym). W piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2004 r., (PD-Ia-415/01/04), czytamy: "W przypadku jeśli zakupiony samochód jest użytkowany przez podatnika krócej niż rok, nie spełnia warunków do uznania go za środek trwały. Poniesiony z tego tytułu wydatek można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia"^[14].

Analogiczne stanowisko, dotyczące nabycia samochodu dla celów szkoleniowych zawarte jest w piśmie US Warszawa – Targówek z 17-05-2044 r. (US 37/ZDP/17/MF/423/5/2004/01): „Jeżeli więc przewidywany  przez podatnika okres używania samochodów odosobowych będzie wynosił około 10 miesięcy, podatnik nie ma obowiązku wprowadzania  do ewidencji środków trwałych  i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków transportu, a wydatek poniesiony na ich zakup, pomniejszony o odliczony podatek VAT,  może w całości zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Gdy zaś po 10 miesiącach samochody osobowe zostaną zbyte  przez podatnika, cała kwota  uzyskana ze sprzedaży, z wyłączeniem VAT należnego, będzie dla podatnika stanowiła przychód podatkowy. (…) Nie ma również przeszkód, by podatnik w chwili zakupu zaliczył  nabyte samochody do środków trwałych, dokonywał przez okres 10 miesięcy odpisów amortyzacyjnych, a w miesiącu zbycia  zaliczył niezamortyzowaną wartość początkową samochodów  do kosztów uzyskania przychodu. Wybór sposobu postępowania w tym zakresie należy do podatnika.”^[15]

Jeśli jednak podatnik przedłuży okres używania takiej rzeczy ponad rok, to czekają go negatywne konsekwencje wynikające z art. 16e PDOPrU o czym będzie mowa  w dalszej części komentarza.

Kolejną cechą środków trwałych jest to, że zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Konieczne jest wykazanie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przekazanie  środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć  jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z wyrokiem NSA z 24-09-1997 r. (SA/Sz 1835/96) „(…) warunkiem amortyzacji środka trwałego  jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego”^[16].

Na równi z wykorzystywaniem składnika majątku na potrzeby podatnika związane z prowadzoną działalnością ustawodawca traktuje oddanie takich składników osobom trzecim  do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 PDOPrU.

Amortyzacja przedmiotu umowy leasingu uzależniona jest od jego rodzaju: operacyjnego lub finansowego (kapitałowego). Leasing w świetle przepisów KC (art. 709 Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.)  jest leasingiem finansowym, w którym właścicielem przedmiotu sporządzonej umowy jest finansujący, a odpisów amortyzujących dokonuje korzystający.

Przepisy art. 16a ust. 2 pkt 3 PDOPrU stosuje się tylko do tych środków  trwałych, wymienionych w tych przepisach, które są przedmiotem umowy leasingu finansowego – jedynie wówczas odpisów amortyzacyjnych dokonuje  korzystający (leasingobiorca), co więcej jedynie leasing finansowy jest leasingiem w rozumieniu przepisów KC^[17].

Leasing operacyjny nie jest traktowany dla potrzeb prawa podatkowego jako leasing, wtedy prawo do amortyzacji  przedmiotu umowy przysługuję finansującemu, a korzystający zalicza raty leasingowe bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Aby rzeczy stanowiące przedmiot umowy odpłatnego użytkowania, były zaliczane do składników majątku korzystającego, konieczne jest spełnienie łącznie  warunków:

- umowa została zawarta na czas oznaczony,

- suma opłat netto (bez VAT) ustalonych w umowie nie jest niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu,

- umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie  umowy dokonuje korzystający^[18].

Inwestycje w obcych środkach trwałych.

Przepisy PDOPru nie definiują pojęcia „inwestycji  w obcych środkach trwałych”. Jednak art. 4a pkt 1 PDOPrU definiuje pojęcie inwestycji, wskazując, że należy przez to rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu RachU, a przepis art. 3 ust 1 pkt 16 RachU stwierdza, że przez pojęcie środków trwałych w budowie należy rozumieć zaliczane do aktywów  trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W postanowieniu z 12-03-2007r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (I USI/415-5/07) stwierdził, że „inwestycja w obcym środku trwałym  obejmuje wszelkie działania podatnika odnoszące się do środków trwałych, niestanowiących jego własności, które zmierzają do ich ulepszenia tj. do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji”^[19].

Trzeba tu zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 16g ust. 7 PDOPrU, wydatki inwestycyjne poniesione po dniu oddania danego środka trwałego do używania nie mogą być przedmiotem amortyzacji.

W wyroku z 13-06-1996 r. (SA/Wr 2507/97)  NSA stwierdził że: „(…) przebudowa dokonywana przez najemcę za zgodą wynajmującego jest inwestycją w obcym środku trwałym , powiększa jego wartość i stanowi podstawę do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatki poniesione na ten cel nie są kosztami uzyskania przychodu”.

Mówi to tym również artykuł  I. Lewandowskiej „Najemca inwestuje w lokal lub budynek. Ulepszenie i remont cudzego”: „(…) pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji c.o., w tym wymiana kaloryferów, bo wydatki na remont, które można bezpośrednio wliczać w koszty uzyskania przychodów. Jeżeli podłoga była pokryta materiałem o niższych właściwościach użytkowych i estetycznych niż terakota, to wydatki związane z jej zakupem i położeniem należą do wydatków na ulepszenie. Podobnie nakłady na kupno dodatkowych drzwi i zainstalowanie  w oknach krat. Trzeba je uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych, która podlega amortyzacji”^[20].

Nie wszystkie jednak nakłady związane z obcym środkiem trwałym powinny być zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym . Zgodnie z pismem MP z 14-07-2006 r. (DD6-8213-43/WK/06/249) w przypadku partycypacji w kosztach przebudowy drogi publicznej, wydatki te nie stanowią inwestycji   obcym środku trwałym. Mogą stanowić natomiast  koszt podatkowy,  w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 PDOPrU, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wcześniej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z „celem uzyskania przychodów”^[21].

Uwzględnić również należy, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego , muszą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. Jeśli będą to  czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy – przywracający pierwotny stan techniczny (remont), nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego pod nazwą „inwestycji w obcym środku trwałym”, a poniesione wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów^[22].

Zdarza się, że  umowa dotycząca korzystania z obcego środka trwałego zostaje rozwiązana (wygasa) zanim środek zostanie zamortyzowany, nie można dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ponieważ inwestycja przestaje być używana do celów własnej działalności gospodarczej. W wyjaśnieniu z 04-08-2005r. Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich MF (PB3-MD-8213-192/05/SP-1827) stwierdził, że „kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego”.  W takim przypadku podatnik  ponosi stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji, może jednak wystąpić do właściciela środka trwałego, o zwrot  tej części poniesionych nakładów, których nie zdążył  zamortyzować^[23]. Potwierdza to  MF w piśmie z 03-01-2002 r. (PB5/IMD/MC-068-323/2001): „Poniesione koszty może mu [podatnikowi] zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty^[24]”.

Budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie.

Z sytuacją wzniesienia budynku lub budowli na cudzym gruncie mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik obejmuje na określony czas we władanie grunt na podstawie umowy najmu lub dzierżawy z prawem wybudowania na nim budynku lub budowli, a po upływie tego czasu grunt ten powraca do jego właściciela wraz ze wzniesionymi na nim budynkami. Budynki te, w okresie wykorzystywania ich przez podatnika nie będą stanowiły jego własności, pomimo iż to on poniósł nakłady na ich wybudowanie. Jednakże to podatnik będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od postawionych na cudzym gruncie budynków, stosując te same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych^[25] zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 PDOPrU. Przepis ten, zgodnie z wyrokiem NSA z 21-09-2005 r. (I FSK 116/2005 i I FSK 55/05) nie uzależnia uznania wybudowanego budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję do wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Sformułowanie takiego warunku uznać należy za wykładnię contra legem, noszącą znamiona rażącego naruszenia prawa.

Należy pamiętać, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, nie będą więc miały w tym przypadku przepisy dotyczące inwestycji w obcych środkach trwałych.

Tabor transportu morskiego w budowie

Przepis art. 16a ust. 2 pkt 4 PDOPrU pozwala podatnikom amortyzować tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

Jest to jedyny przypadek w ustawie, gdy amortyzacji podlega rzecz niekompletna i niezdatna do użytku oraz niebędąca środkiem trwałym. Ustalono dla niej szczególne zasady amortyzacji opisane w art. 16l PDOPrU. Możliwość amortyzacji taboru morskiego w budowie jest pewnego rodzaju pomocą dla przemysłu stoczniowego i przy długotrwałym procesie budowy statku umożliwia potrącanie kosztów już w trakcie jego budowy, a nie dopiero przy sprzedaży jak jest przy wszystkich innych wytwarzanych produktach^[26].

Definicja wartości niematerialnych i prawnych w prawie podatkowym

Zgodnie z art. 16b ust.1 PDOPrU wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji  są nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania i o przewidywanym okresie ich użytkowania dłuższym niż 1 rok:

1)    spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2)    spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)    prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4)    autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)    licencje,

6)    prawa określone w ustawie z dnia 30-06-200 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.),

7)    wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know -how)

o ile spełniają następujące warunki:

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane  z prowadzoną przez niego działalnością  gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (art. 17a ust.1 PDOPrU)^[27].

Niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania wartościami niematerialnymi i prawnymi  podlegającymi amortyzacji  są również:

1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami  rozdz. 4a PDOPrU dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych,

2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych  wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi  przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3) składniki majątku wymienione w ust. 1 art. 16b, niestanowiące własności  lub  współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pt1 PDOPrU, zwartej z właścicielem  lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdz. 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (zob. art. 17f PDOPru)^[28].

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Jest to ograniczone prawo rzeczowe, które obciąża nieruchomość cudzą (należącą do spółdzielni jako osoby prawnej) i powstaje z chwilą przydziału lokalu. Z ekonomicznego punktu widzenia nieruchomość ta należy do członków spółdzielni, którzy posiadają dwa podstawowe uprawnienia:

1) prawo do korzystania z przydzielonego członkowi lokalu – członek spółdzielni może korzystać ze swego lokalu  zgodnie z jego przeznaczeniem, jednakże w sposób  nieuciążliwy dla współmieszkańców. Możliwy jest wynajem mieszkania lub oddanie go bezpłatnie w używanie osobie  trzeciej, jednak niekiedy wymaga to zgody spółdzielni,

2) prawo do rozporządzania swoim prawem – przede wszystkim obejmuje ono prawo przeniesienia spółdzielczego prawa do lokalu na inną osobę (wymagana forma aktu notarialnego)^[29].

Ze względu na przeznaczenie, prawo to dotyczy z reguły osób fizycznych. Nowela prawa spółdzielczego z lipca 1994r. zniosła obowiązujący poprzednio zakaz  przydzielania lokali  mieszkalnych osobom  prawnym, z tym że dopuszczalność takiego przydzielenia powinien bliżej określać statut spółdzielni. W zależności od sposobu nabycia tego prawa (na rynku wtórnym lub pierwotnym), a także od tego czy lokal spełnia warunki odnośnie jego zdatności do używania, różny będzie sposób zaliczania poniesionych nakładów do kosztów podatkowych.

Jeśli wpłaty na poczet nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonane zostały przed oddaniem budynku do użytkowania, wtedy wszelkie koszty poniesione z tego tytułu powinny być traktowane jako koszty inwestycyjne (przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na powiększenie wartości początkowej  wartości niematerialnych i prawnych  o koszty przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji). W ten sam sposób należ traktować nakłady poniesione na doprowadzenie lokalu do standardu pozwalającego na jego użytkowanie. Dopiero w momencie spełnienia przez lokal warunku kompletności i zdatności do użytku, można dokonać odpisów amortyzacyjnych  z tego tytułu.

W przypadku nabycia własnościowego prawa do lokalu  mieszkalnego na rynku wtórnym, możliwe są dwa rozwiązania:

1) jeśli lokal spełnia warunki zdatności do użytku – wtedy poniesione nakłady stanowią podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

2) jeśli istnieje konieczność przeprowadzenia prac modernizacyjnych (ulepszeń) w celu doprowadzenia lokalu do stanu kompletności  i zdatności  do używania – w takim przypadku  wszelkie nakłady  powinny stanowić koszty inwestycji w obcym środku trwałym^[30]. Te same przepisy stosuje się do spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego i prawa do domu rodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Zagadnienia te uregulowane zostały w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim  i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r.  Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przedmiotem prawa autorskiego jest utwór (dzieło), który zdefiniowany jest jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu  wyrażenia. Mogą to być: dzieła literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne, programy komputerowe, plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, urbanistyczne, muzyczne, sceniczne, choreograficzne, pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe)^[31].

Objęty jest wyłącznie sposób wyrażenia – nie są objęte ochroną idee, procedury, metody czy odkrycia, zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

W znaczeniu podmiotowym prawa autorskie mogą być: osobiste lub majątkowe.

Autorskie prawa osobiste niezbywalne i niewygasające, mają głównie charakter prestiżowy, wyrażają się  w niczym nieograniczonym prawie do: autorstwa utworu, oznaczenia go swoim nazwiskiem, wpływania na kształt, nadzoru nas sposobem korzystania z utworu. Prawa te odnoszą się wyłącznie do osób fizycznych.

Majątkowe prawa autorskie, są zbywalne i dziedziczone wyrażają się w wyłącznym prawie do korzystania z utworu i rozporządzania nim. Przepisy nie precyzują rodzaju umowy, na podstawie której, prawa te mogą przejść na inne osoby. Mogą to być zatem umowy: sprzedaży, zamiany, darowizny lub inny typ umowy nienazwanej.

Możliwe jest również nabycie prawa  do części utworu, nie będącej samoistnym produktem, lecz stanowiącej element większej całości (pismo MF z 23.10.1995 r. POH/6916/95/3280) – wartość początkowa ustalana jest wtedy zgodnie z ceną nabycia części składowej.

W przypadku przeniesienia praw autorskich przez autora na nabywcę mogą wystąpić dwie sytuacje:

1) jeśli przewidywany okres korzystania z nabytego prawa, będzie dłuższy niż 1 rok, nabywca powinien zaliczyć prawo autorskie do swoich wartości niematerialnych i prawnych,

2) jeśli przewidywany okres korzystania z prawa nie przekroczy 1 roku – nie będzie stanowiło ono u niego wartości niematerialnej i prawnej, a wydatki związane z nabyciem tego prawa i jego wykorzystaniem stanowić będą u nabywcy koszty uzyskania przychodu; jeżeli faktyczny okres korzystania z tego prawa przekroczy 1 rok, a jego wartość początkowa przekracza 3500 zł – należy dokonać stosownych korekt  zgodnie z art. 16e ust.1 PDOPrU.

W przypadku gdy umowa przeniesienia autorskich praw majątkowych przybierze formę  sprzedaży, zamiany lub darowizny tychże praw – rozważenia wymaga problematyka podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług^[32].

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust 1 pkt 4 PDOPrU wymieniono pokrewne prawa majątkowe, nie definiując jednak ich pojęcia. Unormowane zostały w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Ustawa jako pokrewne prawa majątkowe wymienia: prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów oraz prawa do nadań (emisji radiowych i telewizyjnych). Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 2 i 4 PDOPrU okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa na emisję programów radiowych i telewizyjnych nie może być krótszy niż 24 miesiące, a od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy.

Licencje i sublicencje

Licencja to zezwolenie na korzystanie z opatentowanego wynalazku, zarejestrowanego wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego albo dzieła będącego  przedmiotem prawa autorskiego. Na podstawie umowy licencyjnej właściciel autorskich praw majątkowych nie przenosi na inną osobę swych praw, lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z dzieła w określony sposób, w określonym czasie, za stosownym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie. Umowa ta, ma charakter zobowiązujący bez skutku rozporządzającego^[33]. Licencjobiorca ma możliwość udzielania sublicencji, co zwiększa gospodarcze znaczenie umów licencyjnych i poszerza krąg potencjalnych użytkowników dóbr niematerialnych. Stanowią one też wartość niematerialną i prawną. W orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. ( I SA/Gd 1001/07), czytamy: "Również z tego przepisu wynika, że ustawodawca zrównał licencje i sublicencje. Przywołane w zacytowanej normie obydwóch form umowy licencji to jest licencji i w nawiasie sublicencji oraz zrównanie tych dwóch umów w przypadku programów komputerowych do tego samego okresu amortyzacji oznacza, że ustawodawca dla obydwu form umów licencji i sublicencji wyznacza identyczny okres amortyzacji, a więc zrównuje skutek podatkowy dla obu form umowy"^[34].

Zgodnie z wyrokiem z 28 czerwca 2004 r. WSA w Rzeszowie (SA/Rz 1661/03) przedmiotem umowy licencyjnej, o której mowa w art. 16b ust.1 pkt 5 PDOPrU może być tylko znak zarejestrowany.

W praktyce gospodarczej często się zdarza, że przy zakupie licencji, licencjobiorca dla prawidłowego korzystania z niej, uzyskuje również za dodatkową opłatą rzeczowe materiały licencyjne, np. kasetę matkę tzw. master, z nagranym filmem dla wykonywania kopii filmowych, który może powinien być traktowany jako odrębny środek trwały, albo powiększać wartość początkową nabycia licencji.

Wartością niematerialną i prawną może być jedynie ściśle określone, obecnie w art. art. 16b ust. 1 PDOPrU prawo majątkowe nie mające charakteru rzeczowego, wartość firmy lub wskazany konkretnie koszt. Nie ma więc podstawy prawnej, aby rzeczowy składnik majątku można było zaliczyć do wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym, aby koszt jego uzyskania podwyższał jego wartość. Dodatkowo taki rzeczowy materią licencyjny, przy np. konstrukcji umowy licencyjnej zezwalającej na sublicencję, może mieć samodzielny od licencji byt prawny, będąc np. przekazanym w ramach umowy sublicencyjnej. Jeśli więc, z udzieleniem licencji wiąże się przekazanie rzeczowego materiału licencyjnego za dodatkowym, obok opłaty licencyjnej, wynagrodzeniem, stanowi on odrębny rzeczowy składnik majątku, który w zależności od przewidywanego okresu używania oraz wartości tego wynagrodzenia, może być zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu lub do środków trwałych^[35].

Zdaniem MF nie powinno się jednak utożsamiać pojęcia licencja z ustaw podatkowych z tym pojęciem zawartym w ustawie o transporcie drogowym. Przy licencji na transport drogowy podatnik nie nabywa tej licencji, a jedynie ponosi opłatę za wydanie decyzji administracyjnej. Licencja jako decyzja administracyjna wymagana jest w konkretnych przypadkach (na wykonywanie określonych czynności bądź działalności, które zgodnie z odrębnymi przepisami takiej koncesji wymagają).

Ma ona niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami dlatego opłaty z nią związane podlegają bezpośrednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie  art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Programy komputerowe 

Definicje wartości niematerialnych i prawnych, które zostały określone art. 16b ust.1 PDOPrU, nie wymieniają expressis verbis  programów komputerowych. Uznano, że  mieszczą się one w kategorii autorskich praw majątkowych oraz licencji, a zatem wyodrębnianie ich jest zbędne – powoduje to jednak, że do wartości niematerialnych i prawnych  nie mogą być zaliczane te programy komputerowe wykorzystywane w działalności  gospodarczej dłużej niż 1 rok, których nabyciu nie towarzyszy  przeniesienie autorskich praw majątkowych do takich programów  lub udzielenie licencji  na korzystanie z nich^[36].

Należy pamiętać, że „uaktualnienie programu komputerowego” traktuje się jako odrębną wartość niematerialną i prawną. Opracowanie utworu (przeróbka, adaptacja) jako utwór niesamoistny, czy nawet jego fragment jest także utworem mogącym być przedmiotem autorskiego prawa majątkowego^[37] pod warunkiem spełnienia cechy twórczości (oryginalność, indywidualność). Mówi o tym wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r. (II FSK 1346/06). Jak wykazano w glosie do tego wyroku, instytucja ulepszenia środków trwałych, w wyniku czytelnej i uzasadnionej woli prawodawcy, nie znajduje zastosowania odnośnie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Pomimo, że nie można faktycznie ani też prawnie ulepszyć określonego prawa do programu komputerowego, obiektem mogących prowadzić do ulepszenia przeróbek, adaptacji itp. może być sam program , to jest przedmiot prawa.  W tej sytuacji należy jednak rozważyć, czy ulepszenie to nie będzie stanowiło przedmiotu odrębnego – od prawa do pierwotnego programu  - prawa autorskiego^[38].

W ustawie PDOPrU (art. 16b ust.1) przyjęto rozwiązania, zgodnie z którymi  wymienione prawa majątkowe mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. Oznacza to, że wytworzenie we własnym zakresie, któregoś z wymienionych praw majątkowych na własne potrzeby, nie pozwala na zaliczenie podatnikowi tego prawa do wartości niematerialnych i prawnych.

Prawa własności przemysłowej 

Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczamy prawa określone w  ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Wśród praw wynikających z tej ustawy są:

- patenty na wynalazek (art. 24), są one udzielane na wynalazki nowe, takie które posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania,

- prawa ochronne na wzór użytkowy, który jest nowym i użytecznym rozwiązaniem o charakterze technicznym,

- prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, czyli nabycie prawa wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego sposób zarobkowy lub zawodowy,

- dodatkowe prawa ochronne (dla produktów leczniczych oraz produktów ochrony roślin,

- prawa ochronne na znaki towarowe czyli każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy). Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 16.6.2004 r. (III SA 601/03): „(…)samo przekonanie strony, że jest to znak towarowy powszechnie znany, nie jest podstawą do zaliczenia danego oznaczenia do znaków towarowych:” Znak towarowy podlega rejestracji w Urzędzie Patentowym, co powoduje jego ochronę przez 10lat,

- prawo z rejestracji  oznaczenia geograficznego, które jest oznaczeniem słownym odnoszącym się bezpośrednio lub pośrednio do nazwy miejsca, miejscowości, regionu lub kraju – identyfikującym towar jako pochodzący z tego terenu, jeśli określona jakość, dobra opinia lub inne cechy towaru są przypisywane przede wszystkim pochodzeniu geograficznemu tego towaru,

- prawo z rejestracji topografii układów scalonych, które są przestrzennym, wyrażonym w dowolny sposób, rozplanowaniem elementów, z których co najmniej jeden jest elementem aktywnym, oraz wszystkich części  połączeń układu scalonego, który spełnia funkcje elektroniczne.

Know-how

Know-how jest sumą wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia  określonego wyrobu  lub świadczenia usług, nieobjęta patentami i umowami licencyjnymi, stanowiąca przedmiot obrotu międzynarodowego i krajowego.

Jest to:

1) wartość (dobro)  charakterze niematerialnym,

2) postać wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań,

3) określona (konkretna i rzeczywista) wartość materialna,

4) uzyskana dzięki doświadczeniu,

5) poufna, istotna i zidentyfikowana^[39].

Termin poufny oznacza, że pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie  danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część jego wartości wyraża się w wyprzedzeniu konkretów, które licencjobiorca uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione^[40]. Nie oznacza to jednak, że każdy jego element ma być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy. Istotność oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania, lub produktu i usługi, albo dla ich rozwoju i nie zawiera informacji banalnych. Informacje te, muszą być użyteczne, czyli w dacie zawarcia umowy, mają umożliwiać polepszenie konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy. Know-how musi być opisane lub utrwalone w sposób, który umożliwi sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz zapewni, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Zwykle know-how  przekazywane jest w postaci zmaterializowanej – w formie dokumentacji – na różnych nośnikach. Zgodnie ze stanowiskiem NSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 sierpnia 2001 r. (I SA/Po 1264/00) opłaty za obsługę gwarancyjną, za usługi udzielone kupującemu przez sprzedawcę w ramach gwarancji, za czysto techniczną pomoc lub za konsultacje udzielone przez inżynierów, adwokatów lub księgowych nie stanowią należności licencyjnych.

Jeśli nośnikiem informacji jest człowiek posiadający wiedzę, nie ma wtedy mowy o know-how – jest to usługa doradcza, gdyż przekazane informacje oparte były na wiedzy i doświadczeniu ludzi wykonujących te usługi. Przekazaniem know-how nie będą też usługi szkoleniowe. Czym innym jest sprzedaż „informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem  w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”, a czym innym świadczenie usługi opartej na uprzednio „zdobytym doświadczeniu w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”^[41].

Odmienne stanowisko zajął NSA w Szczecinie w wyroku z dn. 19 czerwca 1996 r. (SA/Sz 2231/95) stwierdzając, że: „(…) wypłacone szwedzkiej firmie należności za przeprowadzenie szkolenia prokurenta Spółki w zakresie marketingu i nauki sprzedaży powinny być zakwalifikowane jako należności licencyjne. Przytoczona bowiem definicja „należności licencyjnej” obejmuje nie tylko opłaty wynikające z umów licencyjnych  sensu stricte, ale także opłaty za udostępnienie know-how, tj. informacji, technologii lub doświadczeń związanych z jakimś procesem produkcji lub przedsięwzięciem gospodarczym”. Jednak stanowisko to nie było powielane w późniejszych wyrokach.

Problemem dla podatnika mogą być kontrakty mieszane, w których transakcją będzie zarówno udostępnienie know-how, jak i pomoc techniczna. Takim kontraktem będzie franchising, gdzie fraczyzodawca przekazuje franczyzobiorcy swoją wiedzę i doświadczenie, udzielając równocześnie pomocy technicznej.

Zgodnie z przytaczanym już wyżej wyrokiem NSA w Poznaniu „gdyby nawet przyjąć, iż mamy do czynienia z tzw. kontraktem mieszanym, (…) to i tak w oparciu dane zawarte w kontrakcie  i zasady logicznego myślenia, pozycję główną (właściwie jedyną) kontraktu stanowi  know-how i dlatego też cała kwota wynagrodzenia winna być opodatkowana w oparciu o zasadę przyjętą dla know-how. Przy kontraktach mieszanych należ zachować szczególną ostrożność.

Know-how może być również wniesiony do spółki na pokrycie objętych udziałów.

Wartość firmy

Wartość firmy może powstać w wyniku transakcji kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość ta jest określana jako różnica pomiędzy ceną nabycia aktywów netto określonej jednostki gospodarczej a ich wartością godziwą. Nabywca może zapłacić za jednostkę więcej lub mniej niż wynosi godziwa wartość jej aktywów netto, w związku z czym w wyniku takiej transakcji może powstać dodatnia lub ujemna wartość firmy. Aktywa netto - inaczej czysty majątek - to aktywa pomniejszone o zobowiązania. Odpowiadają one wartościowo kapitałowi własnemu jednostki gospodarczej. Wartością godziwą jest z kolei kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Cenę nabycia (cenę przejęcia) stanowi kwota środków pieniężnych i ich ekwiwalentów i/lub wartość godziwa przedmiotu zapłaty, jeżeli należność regulowana jest w innej formie. Wartością niematerialną i prawną jest wyłącznie dodatnia wartość firmy. Ujemna wartość firmy stanowi międzyokresowe rozliczenie przychodów.

Powstanie dodatniej wartości firmy może się również wiązać z oczekiwaniami jednostki kupującej dotyczącymi przyszłych korzyści wynikających z efektu synergii powstającego jako następstwo połączenia jednostek.

Podatkowo dodatnia wartość firmy będzie amortyzowana wyłącznie wtedy, gdy powstała ona w wyniku:

a)  kupna,

b)  przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie leasingu finansowego,

c)  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Najczęściej dodatnia wartość firmy powstaje w drodze kupna (uwzględnia markę firmy, klientów, rozwiązania organizacyjne, logistyczne itd.). W piśmie Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2004 r. (IS.I/3-423/17/04) czytamy: "W przypadku ustalenia przez podatnika dodatniej wartości firmy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych będzie ona stanowić wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji podatkowej".

Zatem nie będzie amortyzowana wartość firmy powstała przykładowo w wyniku ujawnienia lub przejęcia. W piśmie Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2004 r. (BI/005/0830/03), czytamy na ten temat: "W przypadku połączenia spółek kapitałowych poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, spółka akcyjna - przejmująca - nie może zaliczyć wprost w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości firmy powstałej w związku z przejęciem"^[42].

Koszty prac rozwojowych

Amortyzacji podlegają również koszty zakończonych prac rozwojowych, przez które rozumie się badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii.

Jeżeli realizowane przez podatnika prace rozwojowe nie mogą i nie będą wykorzystane do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii, to wydatki poniesione na ten cel stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów. Oczywiście, aby owe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów było możliwe, musi być spełniony ogólny warunek zawarty w art. 15 ust. 1 PDOPrU, tzn. wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W przypadku wydatków na prace rozwojowe zakończone wynikiem negatywnym, wydatków tych nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych - i są one bezpośrednio kosztem uzyskania przychodów. Wiele wątpliwości budzi ostatni moment, w którym należy zaliczyć je do tych kosztów, ponieważ w okresie realizacji wynik prac nie jest jeszcze znany. W praktyce (i postępowanie to należy uznać za słuszne) przyjmuje się, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy będzie znany wynik owych prac rozwojowych (w tym przypadku wynik negatywny). Informuje o tym pismo Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2008 r., (IBPB3/423-499/08/CzP), w którym czytamy na ten temat: "Wydatki...