strona główna baza prawa podatkowego . . . zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych i stawki amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznychśrodki trwałe i wartości niematerialne i prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych

Komentarz ogólny

Amortyzacja podatkowa stanowi nieodłączny element prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od formy prawnej i rozmiarów. Podatnicy wykorzystujący na potrzeby swojej firmy określone elementy majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł zaliczają je zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, wyrażających spadek ich wartości początkowej w czasie.

Na gruncie prawa podatkowego amortyzacja jest rozłożeniem w czasie kosztów związanych z wprowadzeniem do przedsiębiorstwa określonych składników majątku. Pozwala je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji obniżyć dochód i wymiar płaconego podatku dochodowego. Wszystkie kwestie dotyczące amortyzacji podatkowej zostały uregulowanie w ustawie z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zaliczenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa w dniu oddania do użytkowania przekracza kwotę 3500 zł, w dacie ich nabycia, powodowałoby często wystąpienie straty. Dany składnik majątku w rzeczywistości jest używany w stosunkowo długim czasie. Ustawodawca ustalił zatem różne stawki rocznych odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uwzględniają ich żywotność oraz tempo zużycia. Jednak czas amortyzacji nie zawsze jest zrównany z czasem ich rzeczywistego zużycia. Poszczególne elementy majątku z reguły są wykorzystywane również po zrównaniu się odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Czas amortyzacji jest więc okresem fikcyjnej utraty wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie dla celów podatkowych. 

Dokonując odpisów amortyzacyjnych należy dopełnić szeregu obowiązków, wynikających z postanowień ustaw podatkowych, takich jak obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czy zakaz zmiany raz przyjętej metody i rocznej stawki amortyzacyjnej. Uchybienia w trakcie amortyzacji mogą wywoływać bardzo poważne konsekwencje natury podatkowej, z brakiem możliwości zaliczenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów włącznie, ale także mogą być w przypadku rażących nadużyć podstawą do pociągnięcia podmiotów do odpowiedzialności karnoskarbowej. Z tego względu problematyka amortyzacji podatkowej stanowi dla wszystkich przedsiębiorców jedno z najistotniejszych zagadnień prawnych.

Znajomość prawidłowych zasad dokonywania amortyzacji podatkowej należy do podstawowych elementów prowadzenia każdego przedsiębiorstwa.

Celem niniejszego komentarza jest omówienie zagadnień amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Omówiony został zakres przedmiotowy, ustalanie wartości początkowej, problematyka remontu i ulepszenia środka trwałego, stawki amortyzacyjne i ich stosowanie, amortyzacja w przypadku leasingu i wiele innych zagadnień sprawiających trudności. Podane zostały praktyczne problemy wraz z przykładami orzecznictwa sądów i linii interpretacyjnych organów aparatu skarbowego oraz przykładowe wyliczenia amortyzacji. Wszystko to sprawia, że komentarz stanowi bardzo przystępne kompendium wiedzy w obszernym temacie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja środków trwałych w prawie podatkowym

Realizacja przez podmiot gospodarczy założonych zadań, wymaga posiadania odpowiedniego rzeczowego majątku trwałego, który stanowią środki pracy oraz przedmioty i urządzenia długotrwałego użytkowania.[1]

Środkami pracy są uczestniczące w procesie działalności narzędzia pracy (np. maszyny, urządzenia produkcyjne) oraz obiekty długotrwałego użytkowania, stwarzające warunki do prowadzenia działalności gospodarczej (np. hale fabryczne, magazyny, środki transportu). Charakterystyczną dla nich cechą jest to, że są one użytkowane w ciągu dłuższego okresu, w czasie którego zachowują w zasadzie niezmienioną postać zewnętrzną, jednak uczestnicząc w wielu procesach produkcyjnych, tracą stopniowo swoją wartość, która jest przenoszona na wytworzone przy ich użyciu produkty.

Na gruncie prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 22a PDOFizU pojęcie środków trwałych określone zostało poprzez wskazanie składników majątku, które po spełnieniu określonych warunków uznawane są za środki trwałe które podlegają amortyzacji i takie, które jej nie podlegają. Zostały skatalogowane enumeratywnie, co oznacza, że dla celów podatkowych nie ma żadnych innych środków trwałych, które podlegałyby amortyzacji niż te wymienione art.22a-b PDOFizU.

W art. 22a PDOFizU zdefiniowano dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:

a) pierwsza, dla której – oprócz kryterium przedmiotowego – konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków, by można było zaliczyć je do środków trwałych i amortyzować, oraz

b) druga, w której wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich użytkowania[2].

Do pierwszej grupy zalicza się :

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty.

Wymienione składniki majątku muszą spełniać dodatkowo następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż 1 rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 23a PDOFizU.

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych w art. 22c PDOFizU (jako niepodlegające amortyzacji).

Druga grupa środków trwałych podlega amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich amortyzowania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku wymienione w pierwszej grupie, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością umowy dzierżawy, umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, określonej 23a pkt 1 PDOFizU zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie ze stosowanymi przepisami rozdz. 4a PDFizU odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w PKWiU pod symbolem 30.11.

Większość wymienionych pojęć może sprawiać problemy interpretacyjne, wymaga to zatem przynajmniej w niektórych kwestiach doprecyzowania zakresu znaczeniowego i uwzględnienia orzecznictwa sądów i linii interpretacyjnych organów aparatu skarbowego.

Budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia budowli, budynku czy lokalu.

Należy więc zastosować w tym przypadku przepisy ustawy z 07.07.1994 r. – Prawo budowlane, które definiują te pojęcia. Zgodnie z art. 3 pkt 2 PrBudU przez pojęcie budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 PrBudU – jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Do tej kategorii należą m.in.: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, tunele, sieci techniczne, instalacje przemysłowe, cmentarze, pomniki… itp.

Należy tu pamiętać, że obiekty trwale połączone z gruntem nie stają się jego częściami składowymi i traktowane są jako odrębne rzeczy mogąc stanowić własność innej osoby niż właściciel gruntu[3].

Natomiast zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 22a PDOFizU, lokale muszą stanowić odrębny przedmiot prawa własności, aby możliwa była ich amortyzacja.

Jeśli podatnik wybuduje na swoim gruncie lokal użytkowy, to zgodnie z zasadą art. 48 KC, lokale te są częścią gruntu, na którym zostały wybudowane. Ich wyodrębnienie następuje dopiero po sporządzeniu aktu notarialnego i wpisu w księdze wieczystej (por. art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali – Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). To, że ten lokal może być wcześniej dopuszczony do użytku przez inspektora nadzoru budowlanego nie ma żadnego znaczenia[4] Jak postanowił NSA w wyroku z 2010-02-05 (II FSK 1414/08):

„(…) Tak więc dotychczasowy właściciel budynku staje się wyłącznym właścicielem niewyodrębnionych prawnie lokali choć noszących cechy samodzielności. Te zaś mogą stać się odrębnymi nieruchomościami w wyniku umowy (sprzedaży) lub ich wyodrębnienia w drodze jednostronnego oświadczenia właściciela budynku, przy czym czynności tych dotychczasowy właściciel musi dokonać w formie aktu notarialnego. Do powstania odrębnej własności lokalu potrzebny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Wpis ten ma charakter konstytutywny.”

Brak tytułu prawnego do środka trwałego uniemożliwia jego amortyzację, jak stwierdził w wyroku z dn. 22.11.1996 r. NSA: „Fakt wniesienia do spółki określonego wkładu musi być udokumentowany, aby w dokumentacji podatków obrachunkowej podmiotu gospodarczego znajdował się dowód na tytuł prawny spółki do tegoż wkładu, szczególnie jeżeli wiążą się z nim następstwa podatkowe. Samo wpisanie w ewidencji danego środka trwałego nie jest prawotwórcze i nie stanowi tytułu prawnego spółki do tego środka. Brak (udokumentowanego należycie) tytułu prawnego do środka trwałego uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych”.[5]

Własność jest prawem majątkowym, którego przedmiotem są rzeczy ruchome i nieruchomości. Współwłasność występuje wtedy, gdy dana rzecz przysługuje kilku osobom. Współwłasność może być współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną.[6] Współwłasność wyraża się w tym, że własność określonej rzeczy ruchomej lub nieruchomości przysługuje co najmniej dwóm osobom, ale żadnej z nich nie przysługuje wyłączne prawo własności do fizycznie określonej części danej rzeczy.[7]

Zgodnie z art. 22g ust.11 PDOFizU jeżeli składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. W przypadku braku ustaleń dotyczących współwłasności przyjmuje się, że udziały poszczególnych współwłaścicieli są równe.

Wymóg kompletności i zdatności do użytku doprecyzował NSA w wyrokach z 03.04.1998r. (I SA/Lu 265/97) oraz z 25.06.2002 r. (I SA/Lu 1417/01) podkreślając, że dany element majątku podatnika jest „zdatny do użytku” jeśli jest zdatny do samodzielnego wykorzystania w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli więc składnik majątku nie spełnia tej przesłanki nie może być uznany za środek trwały, mimo posiadania wartości ekonomicznej.

Kompletność i zdatność do użytku do cecha, która musi wystąpić w dniu przyjęcia do używania. Dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia fakt utraty tych przymiotów w trakcie amortyzacji przez składnik majątkowy.

Zgodnie z art. 22c pkt 5 PDOFizU, jedynie środek trwały, który przestał być użytkowany na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności[9].

Pod pojęciem kompletnych i zdatnych do użytku rozumiemy takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które posiadają wszystkie stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej. W wyroku NSA z dn. 26-06-1996 r. (SA/Wr 1626/95) jest mowa o tym, że brak wymaganego dokumentu urzędowego jest równoznaczny z brakiem możliwości prawnej użytkowania środka trwałego, czyli nie można go zaliczyć do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Z kolei w wyroku z 02.10.1998 r. (I SA/Gd 1949/96) NSA stwierdził, że środkiem trwałym nie może być urządzenie niesprawne, które nie powinno być oddane do użytku, niedziałające w ogóle lub działające wadliwie i przedtem powinno być naprawione. W orzeczeniu wskazano, iż: „… samochód osobowy został wprowadzony na polski obszar celny jako pojazd uszkodzony, stąd dopiero po dokonaniu stosownych napraw i po dokonaniu badań jego stanu technicznego mógł zostać dopuszczony do ruchu, przy czym jedynym dowodem potwierdzającym możliwość jego eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem był fakt jego rejestracji dokonanej przez właściwy organ administracji państwowej”.

Potwierdza to również orzeczenie NSA zawarte w wyroku z 03.06.1998 r. (SA/Sz 2063/97), w którym stwierdzono: „(…) telefon komórkowy bez karty aktywacyjnej nie spełnia warunków przewidzianych dla środka trwałego, skoro bez tej karty nie może być używany przez podatnika w działalności gospodarczej”.

Zdarza się, że środki trwałe składają się z elementów tworzących ten środek, przy czym część z nich może być odłączana lub przyłączana. Nie zmienia to faktu, że jeśli choćby część tych elementów jest oddana do używania i stanowi zdatną do użytku całość, to mamy do czynienia ze środkiem trwałym. W piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 03.02.2009 r. (ILPB3/423-748/08-2/MM), na ten temat czytamy: "Czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów rusztowań z po raz pierwszy utworzonych kompletów, w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, w której te środki były wykorzystywane, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów"[10].

W praktyce często pojawia się problem związany z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych albo zaliczaniem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem drukarki komputerowej, która nie jest przystosowana do tego, żeby samodzielnie spełniać swe funkcje. Dlatego też drukarki komputerowe jako samodzielne urządzenia nie spełniają warunku kompletności i zdatności do użytku[11]. Pogląd ten był wielokrotnie podtrzymywany przez wyroki NSA w latach wcześniejszych.

Na przykład w wyroku NSA z 03.04.1998r. (I SA/Lu 265/97) stwierdził, że: „(…) drukarka komputerowa nie jest samodzielnym urządzeniem, to znaczy urządzeniem, którego funkcje użytkowe mogą być realizowane w jego samodzielnej pracy, bez współpracy z innymi urządzeniami - aby mogła spełniać swoje funkcje drukarka komputerowa musi otrzymać od urządzenia komputerowego polecenie drukowania i informacje, co ma drukować. Jest typowym urządzeniem peryferyjnym. Wydatek na drukarkę komputerową nie może więc być ani zaliczony bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu, ani tez jako kosztu uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne drukarki, jako samodzielnego środka trwałego”.

Jednak rozwój nowych technologii i sprzętu powoduje również systematyczną zmianę poglądów na temat rozumienia pojęcia "kompletny i zdatny do użytku". Dynamiczne zmiany w dziedzinie sieci komputerowych i technologii Internetu bezprzewodowego spowodował, że obecnie drukarki komputerowe, i nie tylko one, uznawane są za samodzielne środki trwałe zdatne do użytkowania. W piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30.10.2006 r. (1471/DPD1/423-115/06/KK) czytamy na ten temat: "Wyposażone w porty komunikacji zewnętrznej skanery oraz drukarki, które mogą współpracować z wieloma różnymi komputerami, stanowią samodzielny środek trwały".[12]

W obowiązującej obecnie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622) stwierdzono odnośnie do rodzaju 491 „zespoły komputerowe”, że „obiektem może być cały zespół służący do przetwarzania informacji złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych względnie poszczególna maszyna i urządzenie wydzielone w osobne jednostki”[13].

„Jeżeli drukarka może współpracować z różnymi komputerami, to stanowi ona samodzielne, zdatne do użytku urządzenie” – wyrok NSA z 19.09.2002 r. (I SA/Łd 2184/00).

W wyroku NSA z dn. 24.04.2001 r. (I SA/Wr 671/98) stwierdzono, że kwalifikacja drukarki zależy od konkretnych okoliczności faktycznych. Inaczej wygląda sytuacja, gdy istnieje możliwość jej współpracy z różnymi zestawami komputerowymi, którymi dysponuje podatnik lub gdy podatnik wykorzystuje drukarkę jako jednostkę odbiorczą współpracującą z zespołami komputerów działających w sieci, a inaczej gdy współpracuje jedynie z jednym zespołem komputerowym. A zatem, jeżeli drukarka może współpracować z różnymi komputerami podatnika należy uznać, że jest ona obiektem kompletnym i zdatnym do użytku niezależnie od podłączenia do konkretnego komputera, nie stanowiąc urządzenia peryferyjnego żadnego z nich i stanowi odrębny środek trwały[14].

Podjęcie decyzji dotyczącej rozliczenia i zakwalifikowania zakupu drukarki komputerowej i innych urządzeń peryferyjnych należy do podatnika, która musi opierać się funkcjach zakupionego sprzętu i sposobie działania jednostki w sieci firmowej. Indywidualnie więc należy zdecydować, czy drukarka lub skaner może stanowić samodzielny środek trwały, czy też stanowi jedynie część peryferyjną jednostki centralnej, jaką jest komputer. W tym drugim przypadku koszt nabycia drukarki ulepszającej ten zespół komputerowy podwyższa jego wartość jako środka trwałego, ale tylko gdy ulepszenie to przekracza dopuszczalną przepisami kwotę.

Najbardziej istotną cechą środków trwałych (poza wyjątkami, które zostaną omówione w dalszej części) jest konieczność ich używania dłużej niż rok. W konsekwencji, składniki majątku, nawet o znacznej wartości, używane krócej niż rok - nie stanowią środków trwałych. Gdy dana rzecz będzie używana krócej niż rok, nawet przy znacznej jej wartości, powstaje koszt podatkowy (nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym). W piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2004 r., (PD-Ia-415/01/04), czytamy: "W przypadku jeśli zakupiony samochód jest użytkowany przez podatnika krócej niż rok, nie spełnia warunków do uznania go za środek trwały. Poniesiony z tego tytułu wydatek można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia"[15].

Analogiczne stanowisko, dotyczące nabycia samochodu dla celów szkoleniowych zawarte jest w piśmie US Warszawa – Targówek z 17.05.2044 r. (US 37/ZDP/17/MF/423/5/2004/01): „Jeżeli więc przewidywany przez podatnika okres używania samochodów odosobowych będzie wynosił około 10 miesięcy, podatnik nie ma obowiązku wprowadzania do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków transportu, a wydatek poniesiony na ich zakup, pomniejszony o odliczony podatek VAT, może w całości zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Gdy zaś po 10 miesiącach samochody osobowe zostaną zbyte przez podatnika, cała kwota uzyskana ze sprzedaży, z wyłączeniem VAT należnego, będzie dla podatnika stanowiła przychód podatkowy. (…) Nie ma również przeszkód, by podatnik w chwili zakupu zaliczył nabyte samochody do środków trwałych, dokonywał przez okres 10 miesięcy odpisów amortyzacyjnych, a w miesiącu zbycia zaliczył niezamortyzowaną wartość początkową samochodów do kosztów uzyskania przychodu. Wybór sposobu postępowania w tym zakresie należy do podatnika.”[16]

Jeśli jednak podatnik przedłuży okres używania takiej rzeczy ponad rok, to czekają go negatywne konsekwencje wynikające z art. 22e PDOFizU o czym będzie mowa w dalszej części komentarza.

Kolejną cechą środków trwałych jest to, że zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Konieczne jest wykazanie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z wyrokiem NSA z 24.09.1997 r. (SA/Sz 1835/96) „(…) warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego”[17].

Koreluje to z zapisem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) PDOFizU, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, nie służyły one bowiem wtedy czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu.

 Natomiast fakt korzystania przez podatnika lub członków jego rodziny z amortyzowanych środków trwałych nie jest wystarczającym powodem do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji tych środków, trwałych, jeżeli służą one przede wszystkim działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 28 maja 1999 r. (I SA/Lu 317/98): „(…) organy skarbowe nie wykazały, iżby meble kuchenne nie były wykorzystywane do przyrządzania posiłków zatrudnionym pracownikom w firmie skarżących podatników. Sam fakt przebywania właściciela i członków rodziny w pomieszczeniach socjalnych pracowników i spożywania z nimi posiłków nie może być powodem nieuznania kosztów amortyzacji mebli kuchennych”.

Na równi z wykorzystywaniem składnika majątku na potrzeby podatnika związane z prowadzoną działalnością ustawodawca traktuje oddanie takich składników osobom trzecim do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 PDOFizU.

Amortyzacja przedmiotu umowy leasingu uzależniona jest od jego rodzaju: operacyjnego lub finansowego (kapitałowego). Leasing w świetle przepisów KC (art. 709¹ Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest leasingiem finansowym, w którym właścicielem przedmiotu sporządzonej umowy jest finansujący, a odpisów amortyzujących dokonuje korzystający.

Przepisy art. 22a ust. 2 pkt 3 PDOFizU stosuje się tylko do tych środków trwałych, wymienionych w tych przepisach, które są przedmiotem umowy leasingu finansowego – jedynie wówczas odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca), co więcej jedynie leasing finansowy jest leasingiem w rozumieniu przepisów KC[18].

Leasing operacyjny nie jest traktowany dla potrzeb prawa podatkowego jako leasing, wtedy prawo do amortyzacji przedmiotu umowy przysługuję finansującemu, a korzystający zalicza raty leasingowe bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Aby rzeczy stanowiące przedmiot umowy odpłatnego użytkowania, były zaliczane do składników majątku korzystającego, konieczne jest spełnienie łącznie warunków:

1) umowa została zawarta na czas oznaczony,

2) suma opłat netto (bez VAT) ustalonych w umowie nie jest niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający[19].

Inwestycje w obcych środkach trwałych.

Przepisy PDOFizU nie definiują pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Jednak art. 5a pkt 1 PDOFizU definiują pojęcie inwestycji, wskazując, że należy przez to rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu RachU, a przepis art. 3 ust 1 pkt 16 RachU stwierdza, że przez pojęcie środków trwałych w budowie należy rozumieć zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W postanowieniu z 12 marca 2007r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (I USI/415-5/07) stwierdził, że „inwestycja w obcym środku trwałym obejmuje wszelkie działania podatnika odnoszące się do środków trwałych, niestanowiących jego własności, które zmierzają do ich ulepszenia tj. do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji”[20].

W wyroku z 13 czerwca 1996 r. (SA/Wr 2507/97) NSA stwierdził że: „(…) przebudowa dokonywana przez najemcę za zgodą wynajmującego jest inwestycją w obcym środku trwałym, powiększa jego wartość i stanowi podstawę do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatki poniesione na ten cel nie są kosztami uzyskania przychodu”.

Mówi o tym również artykuł I. Lewandowskiej „Najemca inwestuje w lokal lub budynek. Ulepszenie i remont cudzego”: „(…) pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji c.o., w tym wymiana kaloryferów, bo wydatki na remont, które można bezpośrednio wliczać w koszty uzyskania przychodów. Jeżeli podłoga była pokryta materiałem o niższych właściwościach użytkowych i estetycznych niż terakota, to wydatki związane z jej zakupem i położeniem należą do wydatków na ulepszenie. Podobnie nakłady na kupno dodatkowych drzwi i zainstalowanie w oknach krat. Trzeba je uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych, która podlega amortyzacji”[21].

Nie wszystkie jednak nakłady związane z obcym środkiem trwałym powinny być zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Zgodnie z pismem MF z 14.07.2006 r. (DD6-8213-43/WK/06/249) w przypadku partycypacji w kosztach przebudowy drogi publicznej, wydatki te nie stanowią inwestycji obcym środku trwałym. Mogą stanowić natomiast koszt podatkowy o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wcześniej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z „celem uzyskania przychodów”[22].

Kwalifikacja wydatków poniesionych na infrastrukturę drogową zależy jednak od okoliczności stanu faktycznego. Czasami inwestor może być zobligowany do poniesienia dodatkowo tego typu zapewniając dojazd do sklepu. Dyrektor IS w Warszawie w urzędowej interpretacji z 20 lipca 2006 r. (1401/PD-4230Z-65/06/EL) uznał, że: „Dopiero bowiem market z towarzyszącą mu infrastrukturą można uznać za kompletny i zdatny do użytku. Brak drogi dojazdowej spowodowałby, że market nie mógłby być użytkowany. Budynku marketu nie można by uznać jako środek trwały, gdyż nie spełniałby wymienionych wcześniej warunków kompletności i zdatności do użytku, określonych w przepisie art. 16a ust. 1 ustawy. Wydatki poniesione na infrastrukturę zewnętrzną winny, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy, powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na market wielobranżowy, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów” [23]

Uwzględnić również należy, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego, muszą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. Jeśli będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy – przywracający pierwotny stan techniczny (remont), nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego pod nazwą „inwestycji w obcym środku trwałym”, a poniesione wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów[24].

W orzecznictwie istnieje również pogląd, mówiący o tym, że aby wydatki były inwestycją w obcym środku trwałym, to środek ten w momencie ich ponoszenia musi istnieć. Zdaniem NSA w wyroku z 20 stycznia 2005 r. (FSK 1370/04): „Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem, nadanym mu przez ustawodawcę (…) Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może być więc uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia”.

Inwestycją w obcym środku trwałym będą również nakłady na ulepszenie środków trwałych wniesionych przez wspólnika do spółki cywilnej czy jawnej w formie prawa do bezpłatnego użytkowania tych środków. Pozostają one bowiem nadal składnikiem majątku osobistego danego wspólnika, a nie majątku spółki cywilnej czy jawnej. Potwierdził to Dyrektor IS w Gdańsku w piśmie z dn. 08 sierpnia 2005 r.(BI/005-0447/04): „ Majątek spółki stanowi bowiem współwłasność wspólników i jest odrębnym majątkiem od majątku osobistego każdego ze wspólników”.

Zdarza się, że umowa dotycząca korzystania z obcego środka trwałego zostaje rozwiązana (wygasa) zanim środek zostanie zamortyzowany, nie można dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ponieważ inwestycja przestaje być używana do celów własnej działalności gospodarczej. W wyjaśnieniu z 04.08.2005r. Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich MF (PB3-MD-8213-192/05/SP-1827) stwierdził, że „kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego”. W takim przypadku podatnik ponosi stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji, może jednak wystąpić do właściciela środka trwałego, o zwrot tej części poniesionych nakładów, których nie zdążył zamortyzować[25]. Potwierdza to MF w piśmie z 03-01-2002 r. (PB5/IMD/MC-068-323/2001): „Poniesione koszty może mu [podatnikowi] zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty[26]”.

Zdanie takie nie znajduje jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dn. 08 grudnia 2010 r. (I SA/Bd 768/09) stwierdza, że dochodzi w takim przypadku do likwidacji środka trwałego, z którą związana jest strata w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w postaci wynajmowanych pomieszczeń, które zwrócono wynajmującemu nie uzyskując w zmian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją, ale także nie mając obowiązku usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia środka trwałego do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. A ponieważ strata ta nie wiąże się ze zmianą prowadzonej działalności, podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie.

 Z sytuacją wzniesienia budynku lub budowli na cudzym gruncie mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik obejmuje na określony czas we władanie grunt na podstawie umowy najmu lub dzierżawy z prawem wybudowania na nim budynku lub budowli, a po upływie tego czasu grunt ten powraca do jego właściciela wraz ze wzniesionymi na nim budynkami. Budynki te, w okresie wykorzystywania ich przez podatnika nie będą stanowiły jego własności, pomimo iż to on poniósł nakłady na ich wybudowanie. Jednakże to podatnik będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od postawionych na cudzym gruncie budynków, stosując te same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych[27] zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 2 PDOFizU. Przepis ten, zgodnie z wyrokiem NSA z 21.09.2005 r. (I FSK 116/2005 i I FSK 55/05) nie uzależnia uznania wybudowanego budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję do wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Sformułowanie takiego warunku uznać należy za wykładnię contra legem, noszącą znamiona rażącego naruszenia prawa.

Należy pamiętać, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, nie będą więc miały w tym przypadku przepisy dotyczące inwestycji w obcych środkach trwałych.

Tabor transportu morskiego w budowie

Przepis art. 22a ust. 2 pkt 4 PDOFizU pozwala podatnikom amortyzować tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

Jest to jedyny przypadek w ustawie, gdy amortyzacji podlega rzecz niekompletna i niezdatna do użytku oraz niebędąca środkiem trwałym. Ustalono dla niej szczególne zasady amortyzacji opisane w art. 22l PDOFizU. Możliwość amortyzacji taboru morskiego w budowie jest pewnego rodzaju pomocą dla przemysłu stoczniowego i przy długotrwałym procesie budowy statku umożliwia potrącanie kosztów już w trakcie jego budowy, a nie dopiero przy sprzedaży jak jest przy wszystkich innych wytwarzanych produktach[28].

Definicja wartości niematerialnych i prawnych w prawie podatkowym

Zgodnie z art. 22b ust.1 PDOFizU wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania i o przewidywanym okresie ich użytkowania dłuższym niż 1 rok: