strona główna baza prawa podatkowego . . . zakres podmiotowy w podatku od towarów i usługpodmiot podatku od towarów i usług

Podmiot podatku od towarów i usług

Niniejsza nota zawiera obszerną analizę zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnia różnicę pomiędzy podmiotem prawnym a podmiotem ekonomicznym podatku VAT. Wyczerpująco omawia pojęcie podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz czynności i podmiotów wyłączonych z tej działaności. Przedstawia kryteria, które decydują o objęciu opodatkowaniem lub wyłączeniem od podatku VAT takich transakcji jak sprzedaż działek gruntu przez osobę fizyczną w świetle definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej*. Autor analizuje również status poszczególnych podmiotów na gruncie ustawy o VAT m.in. w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło – z omówieniem warunków, jakie powinny spełniać te umowy, aby korzystać z wyłączenia od opodatkowania VAT. Prezentuje również zakres wyłączeń podmiotowych w odniesieniu do organów władzy publicznej i innych podmiotów prawa publicznego. Przedstawia także pozycję prawną na gruncie VAT takich podmiotów jak: lekarze, wykładowcy i nauczyciele, biegli sądowi, tłumacze przysięgli, adwokaci i radcowie prawni, a także syndycy – z wyjaśnieniem, które spośród tych podmiotów i w jakich warunkach stają się podatnikami VAT. W treści noty omówiono ponadto poszczególne kategorie podatników VAT, o których mowa w art. 15-17 ustawy o podatku od towarów i usług, a także obowiązki komorników sądowych i organów egzekucyjnych jako płatników tego podatku. Zaprezentowano także instytucję przedstawiciela podatkowego oraz wyjaśniono pojęcie „podatnika VAT czynnego”, „podatnika VAT zwolnionego” oraz „podatnika VAT UE” ze wskazaniem zakresu obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

 1.   Podmiot prawny a podmiot ekonomiczny podatku od wartości dodanej.

Podatek od towarów i usług, uregulowany w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług* – zwanej dalej w skrócie „VATU” lub „ustawą o VAT” – jest polska wersją podatku od wartości dodanej (VAT – ang. value added tax). Jest to podatek konsumpcyjny, wielofazowy, o powszechnym charakterze, co oznacza, że opodatkowaniu nim podlegają wszystkie fazy obrotu aż do etapu sprzedaży na rzecz ostatecznego konsumenta. Podatnikami podatku VAT są zatem uczestnicy poszczególnych faz obrotu włącznie z fazą sprzedaży detalicznej na rzecz konsumenta. Istota tego podatku polega na tym, że wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu oblicza się jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego w danej fazie obrotu a kwotą podatku naliczonego w fazie poprzedniej. Mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu pozwala na opodatkowanie tylko tzw. wartości dodanej w danej fazie obrotu. Cechą immanentną podatku VAT jest legalna przerzucalność ekonomicznego ciężaru podatku na nabywcę poprzez uwzględnienie go przez sprzedawcę w cenie zbywanego towaru lub usługi. W ten sposób faktyczny ciężar opodatkowania ponosi ostateczny konsument, który będąc finalnym nabywcą określonego towaru lub usługi nie ma możliwości przeniesienia ciężaru podatku zawartego w ich cenie na kolejne ogniwo w obrocie.

Takie ukształtowanie konstrukcji podatku VAT sprawia, że jest on podatkiem pośrednim, w którym podmiot prawny podatku, tj. podmiot, na który nałożony jest obowiązek podatkowy (podatnik), nie jest tożsamy z podmiotem ekonomicznym ponoszącym ciężar opodatkowania, zważywszy że podatek przerzucany jest na nabywców sprzedawanych przez podatnika towarów i usług. Podatek uiszczony w określonych fazach obrotu nie jest więc dla ich uczestników kosztem uzyskania przychodów, co sprawia, że podatek VAT w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie, jest podatkiem neutralnym cenowo dla podmiotu prawnego tego podatku (podatnika). Faktyczne obciążenie następuje po stronie finalnego nabywcy dopiero wówczas, gdy towar (usługa) po ostatniej fazie obrotu trafia do konsumenta, a więc zostaje wyłączony z obrotu.*

W konstrukcji podatku VAT jako pośredniego podatku konsumpcyjnego podmiot prawny obciążony jest zatem w zasadzie tylko przejściowo, przerzucając ciężar opodatkowania – zgodnie z charakterem tego podatku – na następnego uczestnika obrotu. Konstrukcja podmiotu opodatkowania w podatku od wartości dodanej ma istotne znaczenie dla funkcjonowania tego podatku w aspekcie ekonomicznymi i fiskalnym. Zasilanie budżetu państwa odbywa się bowiem stopniowo poprzez cząstkowe płatności dokonywane przez kolejnych uczestników obrotu (podatników – podmioty prawne podatku), a ostateczna wielkość podatku kształtuje się dopiero, gdy produkt dociera do konsumenta, który jest podmiotem ponoszącym rzeczywisty ciężar opodatkowania. W praktyce wszyscy inni uczestnicy obrotu (podmioty prawne podatku) są tylko „przejściowo” obciążeni, a jedynie konsument staje się ekonomicznym (faktycznym) podmiotem opodatkowania.

 2.  Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług.

 W art. 15 ust. 1 VATU określono zakres podmiotowy podatku od towarów i usług poprzez wskazanie, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konstrukcja prawna podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uwzględnia podstawowe założenia podatku od wartości dodanej jako wstępnego opodatkowania działalności gospodarczej. Przez konstrukcję podmiotu opodatkowania odwołującą się do specyficznie rozumianego pojęcia działalności gospodarczej ustawodawca sięga do przychodu (obrotu) uzyskiwanego przez dany podmiot niezależnie od tego, czy w ostatecznym efekcie przyniesie on podatnikowi dochód czy też stratę. Zatem ani efekt działalności, ani ewentualne niepowodzenie przedsięwzięcia gospodarczego, ani też motywy podjęcia aktywności gospodarczej nie są według ustawodawcy kryteriami mającymi znaczenie dla uzyskania przez podmiot statusu podatnika.* Rentowność działalności nie jest więc kwalifikatorem statusu podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, co oznacza, że podatnikami VAT mogą być również organizacje non-profit, których działalność nie jest nastawiona na zysk, o ile działania podejmowane przez takie podmioty odpowiadają zakresowi działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 VATU (m.in. działalność usługowa, produkcyjna, handlowa).

Dla objęcia opodatkowaniem nie ma też znaczenia forma prawna, w jakiej prowadzona jest działalność określonego podmiotu. W ten sposób ustawodawca realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu dokonywanego we wszelkich formach organizacyjnych podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU. Podatnikami są zatem zarówno osoby fizyczne, osoby prawne (w tym np. spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, fundacje, stowarzyszenia), jak również  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (np. spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne). Przy czym podatnikami są, co do zasady, samodzielne jednostki organizacyjne. Nie są zaś nimi jednostki organizacyjne osób prawnych, z jednym wyjątkiem dotyczącym jednostek organizacyjnych organizacji pożytku publicznego. W myśl bowiem  art. 15 ust. 3b VATU, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie*, prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. W takim przypadku za sprzedaż dokonywaną przez te jednostki uznaje się również odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej*.

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne bądź rybackie lub wyłącznie inną działalność rolniczą za podatnika uważa się osobę, która złoży naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 VATU. Uzależnienie statusu podatnika w wypadku tych osób od dokonania zgłoszenia rejestracyjnego związane jest z faktem, że działalność tzw. rolników ryczałtowych podlega co do zasady zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 VATU. Mogą oni jednak zrezygnować z tego zwolnienia właśnie poprzez dokonanie rejestracji w urzędzie skarbowym jako „podatnik VAT czynny” – zgodnie z art. 96 ust. 1-2 i ust. 4 VATU. Definicje pojęć: działalności rolniczej, gospodarstwa rolnego, leśnego i rybackiego, rolnika ryczałtowego, produktów rolnych i usług rolniczych zawierają odpowiednio przepisy art. 2 pkt 15, 16, 17, 18, 19, 20 i 21 VATU.

W przypadku pozostałych podatników podatku od towarów i usług sam fakt dopełnienia obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 VATU, nie ma żadnego wpływu na status danego podmiotu jako podatnika VAT. W orzecznictwie podatkowym podkreśla się, że status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z samego faktu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.* 

Podatek VAT jest podatkiem typu rzeczowego, który koncentruje się przede wszystkim na stronie przedmiotowej opodatkowania, czyli na źródle opodatkowania, które stanowią czynności faktyczne lub prawne objęte przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 5 VATU (przede wszystkim odpłatna dostawa towarów, świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnatrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) – realizowane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATU. Przepisy określające podmioty podlegające opodatkowaniu należy rozpatrywać w ścisłym związku z przedmiotem opodatkowania, gdyż podatnik w konstrukcji podatku od wartości dodanej jest swoistym punktem odniesienia w stosunku do przedmiotu opodatkowania. W podatku VAT istotne jest bowiem samo dokonanie obrotu (wystąpienie określonych czynności generujących ten obrót), natomiast określenie podmiotów w nim uczestniczących jest potrzebne dla ustalenia zobowiązaniowego stosunku prawnego – obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego.* W tym kontekście przepisy art. 15 VATU, operujące pojęciem samodzielnej działalności gospodarczej, kształtują podmiotowo-przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Art. 15 tej ustawy posługuje się pojęciem podatnika w znaczeniu podmiotu prawnego podatku, czyli podmiotu, na który ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

 2.1. Samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza jako element konstruujący pojęcie podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika VAT.*

Przez działalność gospodarczą ustawodawca nakazuje rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych*.

 W świetle art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej* (zwanej dalej „Dyrektywą VAT”) – której implementację do krajowego porządku prawnego stanowią przepisy ustawy o VAT – za podatnika podatku od wartości dodanej należy uznać tylko podmiot, który wykonując czynności podlegające opodatkowaniu, występuje w charakterze podatnika, czyli realizuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, że podatkowoprawny stan faktyczny w podatku VAT uzależniony jest nie tylko od objęcia określonych czynności faktycznych lub prawnych zakresem tego podatku, lecz także od związku pomiędzy tym stanem a podmiotem, który go realizuje. Podmiot, który spełnia prawne warunki bycia podatnikiem podatku od towarów i usług (prowadzi działalność gospodarczą) musi jeszcze występować w określonej transakcji jako podatnik.*

Z tego względu osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie będzie uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez nią transakcji dotyczących jej majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie występuje ona w takim wypadku w charakterze podatnika VAT. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w wyroku z 04.10.1995 r. w sprawie C-291/92 wyjaśnił, że jeżeli podmiot będący podatnikiem podatku od wartości dodanej sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, rezerwując ją sobie na potrzeby osobiste, w zakresie sprzedaży tej części majątku nie występuje jako podatnik.* Orzecznictwo TSUE wskazuje, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu.* Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty.*

Choć w ustawie o VAT nie wyrażono tej zasady w sposób wyraźny, to przyjąć należy, że również na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają jedynie te czynności w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, w których podmiot je wykonujący jest nie tylko podatnikiem, lecz także występuje w określonej transakcji jako podatnik („w charakterze podatnika”). Wniosek taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani  okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 VATU powinny być zatem rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on w okolicznościach danej transakcji jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.*

Z powyższego wynika, że zakres przedmiotowo-podmiotowy podatku od towarów i usług determinowany jest normatywnym pojęciem działalności gospodarczej. Przy czym art. 15 ust. 2 VATU zawiera szeroką definicję działalności gospodarczej stworzoną specjalnie na potrzeby tego podatku, w celu realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, iż ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję działalności gospodarczej, w orzecznictwie wskazuje się, że dla celów podatku od towarów i usług nie są miarodajne przepisy innych ustaw, które normują odmiennie zakres i sposób rozumienia tego pojęcia, jak np. przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej*, czy też Ordynacji podatkowej (OrdPU).* Inne było też rozumienie działalności gospodarczej na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).*

Gospodarczy charakter działalności na gruncie ustawy o VAT wskazuje przede wszystkim na zawodowy (profesjonalny) charakter wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z czym wiąże się zasada, że ma to być działalność wykonywana samodzielnie, cechująca się więc niezależnością i brakiem podległości oraz działaniem w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego prowadzonego przedsięwzięcia.* Pojęcie „samodzielności” działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 VATU, należy rozpatrywać w kontekście normy art. 15 ust. 3 tej ustawy, który wskazuje, jakiego rodzaju czynności ustawodawca nie uznaje za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą (zob. niżej pkt 3 – Czynności wyłączone z zakresu działalności gospodarczej).

Zasada opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej umożliwia jednocześnie rozgraniczenie zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). W obu tych podatkach mamy do czynienia z opodatkowaniem po części tych samych czynności obrotu prawnego (np. umów sprzedaży czy zamiany, które mieszczą się zarówno w zakresie PCC*, jak i podatku VAT jako czynności wypełniające znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU). Mogłoby to powodować konkurencyjność tych podatków, jednakże poprzez wskazanie w art. 15 VATU gospodarczego charakteru działalności, w ramach której realizowane są te czynności, rozgranicza się zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który dotyczy obrotu profesjonalnego, od zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który zasadniczo ma zastosowanie do czynności wykonywanych poza ramami działalności gospodarczej. Granice opodatkowania PCC w relacji do podatku VAT wyznacza art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych*, stanowiący, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

 b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jednym z wyróżników działalności gospodarczej jest jej wykonywanie w sposób częstotliwy. Na gruncie ustawy o VAT znaczenie ma jednak również zamiar częstotliwego wykonywania określonych czynności. W definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 15 ust. 2 przyjęto bowiem, że za taką działalność uznaje się również sytuację, w której czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednak w orzecznictwie wskazuje się, że zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie może być uznawany jako kryterium samodzielne, lecz musi być odczytywany w kontekście całej treści przepisu art. 15 ust. 2 VATU.* Oznacza to, że przesłanka „zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy” odnosi się do czynności o cechach działalności producenta, handlowca, usługodawcy (w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika bądź osoby wykonującej wolny zawód) – o których to rodzajach działalności mowa jest w art. 15 ust. 2. Dlatego za działalność gospodarczą nie powinny być uznane transakcje dokonywane sporadycznie, a więc np. sprzedaż posiadanych przez osobę fizyczną nieruchomości bez jakiejkolwiek działalności handlowej.*

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE z 15.09.2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nie podlega VAT bez względu na to czy właściciel sprzedaje jedną, czy wiele działek. Warunkiem wyłączenia z opodatkowania jest jednak to, że transakcja ma być związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby). Oznacza to, że rolnika, który po zmianie przeznaczenia jego działki z rolnej na budowlaną zbywa grunty, nie można uznać za podatnika VAT. Jeśli jednak działa on jak handlowiec (podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, np. skupuje działki, a następnie je odsprzedaje, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców), to jest on z tytułu takich transakcji podatnikiem VAT, czyli podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. Zdaniem Trybunału przejawem takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami mogą być m.in. czynności polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Jednak okoliczności takie jak: dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, liczba i zakres transakcji sprzedaży, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów nie mają decydującego znaczenia w kwestii uznania tych transakcji za czynności stanowiące działalność gospodarczą, gdyż - w ocenie TSUE – tego rodzaju działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym można je uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a nie z prowadzeniem działalności gospodarczej.*

3.  Czynności wyłączone z zakresu działalności gospodarczej.

Szeroko określony zakres działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług doznaje pewnych ograniczeń ze względu na charakter wykonywania określonych czynności. Wyłączenia z zakresu działalności gospodarczej mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

 3.1.   Wyłączenie czynności wykonywanych w ramach stosunków typu  pracowniczego lub zbliżonych do stosunków pracowniczych.

 Zgodnie z art. 15 ust. 3 VATU za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się:

 1)     czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOFizU)*, czyliczynności wykonywanych w ramach stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy;

 2)     czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 PDOFizU (czyli przychody z tzw. działalności wykonywanej osobiście, m.in. z czynności wykonywanych w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia), pod warunkiem, że z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

 -    warunków wykonywania tych czynności,

 -    wynagrodzenia,

 -    i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich;

3)     usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (o ile czynności te wykonywane są w warunkach opisanych wyżej w pkt 2).*

Poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług znalazły się zatem czynności wykonywane w ramach stosunków pracowniczych oraz stosunków zbliżonych do pracowniczych, w których występuje element podporządkowania wykonawcy tych czynności względem podmiotu zlecającego ich wykonanie co do warunków ich wykonywania, a odpowiedzialność wobec osób trzecich za te czynności obciąża zlecającego. Powodem wyłączenia tych czynności z zakresu opodatkowania VAT jest brak przesłanki niezależności ich wykonywania, co wyklucza uznanie ich za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 VATU. 

Przepisy art. 15 ust. 3 VATU stanowią zatem unormowania określające od strony negatywnej zakres pojęcia „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej”. Regulacje te są jednocześnie implementacją na grunt ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatków obrotowych, w tym zwłaszcza rozwiązań prawnych przyjętych w powołanej wyżej Dyrektywie VAT (poprzednio w Szóstej Dyrektywie).* Uregulowania art. 15 VATU dotyczące podatników podatku od towarów i usług opierają się w zasadniczej mierze na postanowieniach zawartych w art. 9 i 10 Dyrektywy VAT (poprzednio w art. 4 Szóstej Dyrektywy), które również nie zawierają pozytywnej definicji „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej”. Jednak przyjęty na gruncie Dyrektywy VAT sposób zakreślenia granic tego pojęcia od strony negatywnej jest czytelniejszy niż uregulowania przyjęte na gruncie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W art. 10 Dyrektywy VAT wskazano bowiem, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, iż działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Art. 15 ust. 3 VATU ma, jak się wydaje, stanowić w swym zamyśle odpowiednik powołanego wyżej art. 10 Dyrektywy VAT. Niezależnie od podnoszonych w piśmiennictwie podatkowym zastrzeżeń odnośnie dość zawiłego i przez to trudno zrozumiałego sposobu zredagowania tego przepisu, wynika jednak z niego w sposób jednoznaczny, iż decydującym kryterium, według którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej –  są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12.06.2008 r., sygn. akt K. 50/05, orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że interpretacja tego przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 Szóstej Dyrektywy* pozwala na przyjęcie, iż w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) – co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Natomiast powoływany wyżej art. 4 Szóstej Dyrektywy w ust. 4* stanowi wyraźnie, iż użycie określenia „niezależnie (samodzielnie)” oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.* 

Konstatując, przyjąć należy, że samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATU, jest każda działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi –  z wyjątkiem działalności wykonywanej na podstawie umowy o pracę oraz innego stosunku prawnego, który tworzy więzy jak między pracodawcą a pracownikiem, a zatem nosi cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj. określenie warunków pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności pracodawcy wobec osób trzecich za działania osoby wykonującej powierzone czynności. W tym kontekście istotne jest zatem ustalenie, kto ponosi ryzyko ekonomiczne tej działalności. W judykaturze wskazuje się, że jeśli z treści stosunku prawnego łączącego zleceniodawcę z wykonawcą zleconych czynności wynika, że ryzyko to ponosi wykonawca, w szczególności, gdy to on decyduje o czasie i miejscu wykonywania czynności, o sposobie ich wykonywania (m.in. sam organizuje sprzęt lub personel do wykonania czynności), ponosi ich koszty (tj. wysokość wynagrodzenia nie zależy od wysokości związanych z tymi czynnościami kosztów), a także ponosi odpowiedzialność za szkody, jakie przy wykonywaniu tych czynności mogą doznać osoby trzecie – wówczas działalność taka nie podlega wyłączeniu od podatku VAT, gdyż nosi znamiona samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.*

Art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU odsyła w swej treści do przepisów art. 13 pkt 2-9 PDOFizU, w którym wymieniono następujące przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście:

1)    przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

2)    przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

3)    przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

4)    przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa niżej w pkt 6;

 5)    przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 PDOFizU, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa niżej w pkt 8;

 6)    przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

 7)    przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

 a)     osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

 b)     właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

 – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa niżej w pkt 8;

 8)    przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa wyżej w pkt 6.

Wstępnym warunkiem wyłączenia powyższych czynności z opodatkowania VAT jest ich kwalifikacja do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej*. Zasadniczą przesłanką odróżniającą działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest przede wszystkim okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Tak więc aby dane czynności wymienione w art. 13 pkt 2-9 PDOFizU były zaliczane do działalności wykonywanej osobiście, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej, nie powinny wykazywać cech prowadzenia tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły (czyli stały i powtarzalny).*

Osobiste wykonywanie określonej działalności nie jest jednak równoznaczne z wykonywaniem jej w sposób samodzielny. W literaturze przedmiotu trafnie wskazuje się, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATU, działalność osoby fizycznej na rzecz innego podmiotu, która:

a)     wykonywana jest przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona;

b)     nie powoduje ryzyka ekonomicznego zleceniobiorcy;

c)      nie powoduje odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą to odpowiedzialność ponosi wyłącznie zlecający.*

Działalność wykonywana osobiście w powyższych warunkach niewątpliwie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż okoliczności jej wykonywania świadczą w takim wypadku o tym, że ryzyko gospodarcze działalności obciąża zleceniodawcę. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU należy zatem rozumieć w ten sposób, że określone w nim czynności realizowane w ramach działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 2-9 PDOFizU, nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą (wykonawcą) istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenie zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednocześnie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko gospodarcze działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego powoduje wyłączenie go – właśnie z tej przyczyny – z kręgu podatników VAT.* Tak rozumiana odpowiedzialność zleceniodawcy może wynikać z treści umowy lub z istoty stosunku prawnego łączącego strony.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku umów zlecenia i umów o dzieło niezawierających szczególnych postanowień między stronami ryzyko odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi i za szkodę na skutek tego powstałą obciążą co do zasady przyjmującego zamówienie (usługodawcę), na którym ciąży obowiązek naprawienia szkody z mocy art. 471 kodeksu cywilnego (KC) bądź na podstawie rękojmi za wady fizyczne dzieła*. W orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że strony w myśl zasady swobody umów* mogą odmiennie ukształtować stosunek prawny w zakresie odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich tak, aby spoczywała ona na zleceniodawcy (usługobiorcy).*

W piśmiennictwie z kolei wskazuje się, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności (nie podlega VAT) przy wykonywaniu swojej działalności wtedy, gdy działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz w ramach powierzonej mu czynności zleceniodawca przejmuje odpowiedzialność za jego działania*. Chodzi np. o działalność informatyków obsługujących klientów firmy komputerowej, nauczycieli czy wykładowców zatrudnionych w szkole lub na uczelni na podstawie stosunku cywilnoprawnego, lekarzy pracujących dla szpitala na umowę zlecenie, czynności kucharzy, kelnerów działających na rzecz firmy organizującej imprezy okolicznościowe (np. wesela), a także o wszystkie inne przypadki, w których zleceniodawca powierzając zleceniobiorcy wykonanie określonych czynności, bierze za nie odpowiedzialność na zewnątrz – w stosunkach z innymi podmiotami, a więc przejmuje ryzyko tej działalności w stosunku do osób trzecich. Natomiast w przypadku, gdy w umowie strony nie zawarły żadnej klauzuli, na podstawie której zleceniodawca brałby odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę, a zleceniobiorca jedynie wykonuje usługę na rzecz zleceniodawcy, nie występując jako jego „reprezentant” w stosunku do innych podmiotów – wówczas działalność zleceniobiorcy ma charakter w pełni samodzielny, gdyż działa on w swoim imieniu i na własny rachunek. Chodzi tu np. o usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców w oparciu o umowy wykonywane przez osoby fizyczne na warunkach zlecenia zgodnie z art. 750 KC, takie jak m.in.: przeglądy stanu technicznego obiektów i urządzeń budowlanych, sporządzanie kosztorysu robót budowlanych, prace konserwacyjne i monterskie, sprzątanie, malowanie pomieszczeń.*

Reasumując, o tym czy dana działalność ma charakter samodzielny decydują przede wszystkim kryteria przedmiotowe wskazujące, czy działanie usługodawcy (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) odbywa się w warunkach jego ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za jego pracę. Działalność wykonywana osobiście przez osoby fizyczne podlega zatem wyłączeniu od podatku od towarów i usług w oparciu o normę art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU, jeżeli czynności wykonywane są w warunkach zbliżonych swoim charakterem do stosunku pracy, tj. podporządkowania wykonawcy względem usługobiorcy (zleceniodawcy) co do warunków realizacji umówionych czynności, (np. co do czasu lub miejsca ich wykonywania), wynagrodzenia za osobiście wykonywane czynności oraz obciążenia zleceniodawcy ryzykiem za wykonanie tych czynności (czyli odpowiedzialnością za szkodę wyrządzoną osobom trzecim w związku z ich wykonywaniem).

 Z tych względów w urzędowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego za podatników VAT prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą uznaje się m.in. biegłych sądowych, tłumaczy przysięgłych i adwokatów, wykonujących czynności na zlecenie sądu. To samo dotyczy radców prawnych i doradców podatkowych, działających na zlecenie sądu (gdy udzielają pomocy prawnej z urzędu). Wprawdzie czynności osób, którym organ władzy lub administracji, sąd lub prokurator zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności, zostały ujęte w treści art. 15 ust. 3 VATU jako czynności wymienione w art. 13 pkt 6 PDOFizU. Niemniej jednak działalność tych podmiotów nie korzysta z wyłączenia od podatku VAT, gdyż nie spełnia przynajmniej jednego z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. W interpretacji Ministra Finansów z 29.04.2005 r.* podkreślono, że w przypadku świadczenia przez adwokatów pomocy prawnej z urzędu nie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności adwokata. Sąd „odpowiada” za wydany wyrok oraz za zapewnienie np. oskarżonemu prawa do obrony. Natomiast nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i adwokata), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego, tj. korzystający z tej pomocy prawnej. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność adwokatów regulują przepisy ustawy z 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze*. Ponadto adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu, co oznacza, iż nadal podlega on z mocy prawa obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tego zawodu*, a także, że podlega on odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, z zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych. Podobnie rzecz się ma w przypadku radców prawnych, udzielających pomocy prawnej z urzędu, którzy wykonują swój zawód w oparciu o przepisy ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych* *, a także w przypadku doradców podatkowych, w odniesieniu do których zasady udzielania pomocy prawnej z urzędu i warunki wykonywania zawodu, w tym odpowiedzialność za szkodę przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego, określa ustawa z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (DorPodU)* Analogiczne stanowisko zajął WSA w Olsztynie w wyroku z 31.08.2005 r., I SA/Ol 256/05, odnoszącym się do adwokatów, w którym Sąd wskazał, że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Adwokat jest zatem w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez Okręgową Radę Adwokacką – w postępowaniu cywilnym, sądowoadministracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu – w postępowaniu karnym.

Podobnie, zdaniem Ministra Finansów, przedstawia się sytuacja biegłych sądowych wydających opinie na zlecenie sądu.* Przykładem może być tu rzeczoznawca majątkowy. Odpowiedzialność rzeczoznawcy majątkowego określona jest przepisami ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami*. Jak wskazano w interpretacji Ministra Finansów, opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU. Analogicznie, w ocenie Ministra Finansów, należy rozpatrywać sytuację tłumaczy przysięgłych wykonujących tłumaczenia na zlecenie sądu. Tłumaczem przysięgłym może być wyłącznie osoba, która po zdaniu egzaminu otrzymała świadectwo wydane przez Ministra Sprawiedliwości. Status prawny, zasady wykonywania zawodu oraz odpowiedzialność tłumacza przysięgłego regulują przepisy ustawy z 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego*. Zdaniem Ministra Finansów, tłumaczenie wykonane na zlecenie sądu w żadnym razie nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi, której odbiorcą jest uczestnik postępowania i również w tym przypadku nie może być mowy o przyjęciu przez sąd odpowiedzialności za wykonane tłumaczenie, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU. Tłumaczenie dokumentu sporządzone przez tłumacza przysięgłego na zlecenie Sądu jest – podobnie jak opinia biegłego sądowego – dowodem w postępowaniu sądowym. Argumenty te, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, przesądzają o niemożności korzystania przez biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU.

Należy jednak zwrócić uwagę na niezbyt fortunny sposób argumentacji Ministra Finansów,  zawarty w powołanej wyżej interpretacji z 29.04.2005 r., nr PP3-812-130/2005/AK/864, który wyraźnie akcentuje okoliczność, że opinia biegłego ani tłumaczenie przysięgłe nie jest usługą świadczoną na rzecz uczestnika postępowania, co w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU wyłączałoby te czynności z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, chyba, że przyjmiemy, że sporządzenie opinii lub tłumaczenia przysięgłego w postępowaniu sądowym jest świadczeniem usług na rzecz sądu – za czym może przemawiać fakt, że czynności te wykonywane są przez biegłego lub tłumacza na zlecenie sądu. Przepisy o podatku VAT w sposób szczególny określają moment powstania obowiązku podatkowego w takich przypadkach, stanowiąc, że w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zob. § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług*). Także przepisy poszczególnych rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości regulujących zasady przyznawania wynagrodzeń tłumaczom przysięgłym, adwokatom, radcom prawnym i doradcom podatkowym, wykonującym czynności na zlecenie sądu przewidują podwyższenie wynagrodzenia o kwotę podatku od towarów i usług według stawki określonej dla danego rodzaju czynności w przepisach ustawy o VAT.*

Status podatnika VAT w odniesieniu do biegłych sądowych, tłumaczy przysięgłych, adwokatów i radców prawnych, wykonujących czynności na zlecenie sądu lub innego organu potwierdza również orzecznictwo NSA. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 12.01.2009 r.* stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 PDOFizU, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Argumentując o statusie biegłego sądowego jako podatnika podatku od towarów i usług, NSA wskazał w szczególności, że biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, a w wyniku zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (lub inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego. Ponadto wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego sądowego w sposób częstotliwy. Podobnie Trybunał Konstytucyjny – orzekając w wyroku z 12.06.2008 r.* o zgodności z art. 2 Konstytucji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane z wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą – potwierdził, że czynności takich podmiotów jak biegli sądowi, tłumacze przysięgli, adwokaci czy radcowie prawni wykonywane w postępowaniu sądowym nie podlegają  wyłączeniu od podatku VAT. W odniesieniu do biegłych i tłumaczy wykonujących czynności na rzecz sądu Trybunał wskazał jednak na konieczność zróżnicowania ich sytuacji w zależności od tego czy świadczą oni swe usługi jako biegli wpisani na listę biegłych sądowych, czy wykonują te czynności okazjonalnie w okolicznościach nie wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy*.

Aktualna linia orzecznicza NSA uznaje za podatników VAT również syndyków masy upadłości, którzy sprawują swą funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego. Część orzecznictwa sądów administracyjnych stała jednak na stanowisku, że czynności wykonywane przez syndyka nie wypełniają przesłanki samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, upatrując braku samodzielności działań syndyka w tym, iż zgodnie z art. 160 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze*, syndyk w postępowaniu upadłościowym działa wprawdzie w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego.* Jednakże w wyroku z 21.02.2008 r., sygn. akt I FSK 383/07, NSA stwierdził, że dokonywanie czynności w imieniu własnym na cudzy rachunek nie stanowi o tym, iż podmiot wykonujący takie czynności nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też, iż działalność ta nie ma charakteru samodzielnego (jako przykład takiej samodzielnej działalności podano czynności komisanta, który działa w imieniu własnym, ale na rachunek komitenta). Sąd wskazując, iż w sytuacji gdy czynności syndyka mieszczą się w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 VATU (działalność usługodawców), uznanie, że działalność taka nie posiada cechy „samodzielnego jej wykonywania” może nastąpić tylko w oparciu o normę art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU, w przypadku zaistnienia określonych tam przesłanek. Z tych też względów przy interpretacji użytego w art. 15 ust. 1 VATU pojęcia „wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej” w odniesieniu do syndyka, istotne jest ustalenie, jakie relacje zachodzą pomiędzy tymże syndykiem a sędzią komisarzem czy też sądem upadłościowym, a zatem ustalenie czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania p