strona główna baza prawa podatkowego . . . zakres podmiotowy w podatku dochodowym od osób prawnychpodmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych

Podmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych

Niniejsza nota obejmuje informacje dotyczące podmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ramach niniejszego działu omówione zostały zagadnienia dotyczące różnych podmiotów, które, zgodnie z przepisami PDOPrU mogą występować jako podatnikcy tego podatku. W szczególności nota zawiera analizę następujących form podmiotowości prawnej: (i) osoba prawna , (ii) spółka kapitałowa w organizacji, (iii) jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, (iv) podatkowa grupa kapitałowa oraz (v) inni podatnicy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 1 PDOPrU „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji”. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu „Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej” oraz „do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”. Kluczowym zatem dla celów określenia zakresu podmiotowego tego podatku jest zdefiniowanie wskazanych w przepisie kategorii podatników, tj. pojęcia (i) osoby prawnej, (ii) spółki kapitałowej w organizacji, (iii) jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, (iv) spółki niemającej osobowości prawnej mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie.

W przepisach PDOPrU nie odnajdziemy żadnej definicji odnoszącej się do wskazanych wyżej pojęć, zatem niezbędne jest posłużenie się, na ile to możliwe, przepisami innych gałęzi prawa, w tym m.in. KC.

Należy wskazać, iż wskazane wyżej podmioty będą podlegały opodatkowaniu jeśli tylko dokonają czynności zawierającej się w zakresie przedmiotowym PDOPrU, tj. w szczególności uzyskają przychód. Bycie podatnikiem jest stanem obiektywnym wynikającym z przepisów ustawy. Nie zależy w żaden sposób od woli podmiotu, który kwalifikuje się jako podatnik w rozumieniu przepisów PDOPrU.

Analizując określony przepisami zakres podmiotowy PDOPrU należy wskazać, iż zakres ten nie obejmuje spółek osobowych, które są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej. Zatem opodatkowaniu PDOPr nie będą podlegać: spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna. W spółkach osobowych podmiotem opodatkowania są wyłącznie wspólnicy. Zastosowanie przepisów podatku dochodowego będzie zależało od formy prawnej, w jakiej wspólnik działa. Warto wskazać, iż wspólnikiem może być również osoba prawna. W takim przypadku dla celów opodatkowania przychodów takiego wspólnika zastosowanie znajdą przepisy PDOPrU bez względu na formę prawną spółki, której wspólnikiem jest ten podmiot. Przykładowo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca wspólnikiem w spółce jawnej wraz z osobą fizyczną będzie podlegała przepisom PDOPrU, podczas gdy drugi ze wspólników (osoba fizyczna) będzie opodatkowany na podstawie przepisów PDOFizU.

Osoba prawna jako podatnik

Zdefiniowanie osoby prawnej wymaga sięgnięcia do przepisów KC, które definiują osobę prawną, jak również samo pojęcie osobowości prawnej. Ustawodawca tworząc przepisy wydaje się celowo nie zdefiniował pojęć dotyczących podmiotów PDOPr, jako że podatek dochodowy od osób prawnych jest w gruncie rzeczy pochodną istnienia podmiotów posiadających osobowość prawną i słusznie w zakresie podmiotowym nie wprowadza dodatkowych definicji, które mogłyby jedynie spowodować wątpliwości w zakresie stosowania przepisów KC w tym zakresie. PDOPr charakteryzuje się powszechnością dlatego powinien obejmować wszelkie formy podmiotów, które nie będąc osobami fizycznymi są podmiotami, mającymi osobowość i zdolność prawną, czyniące ich podmiotami mogącymi osiągać przychody. Posługiwanie się przepisami KC w zakresie określania zakresu podmiotowego pozwala zapewnić realizację tej zasady w możliwie najpełniejszym zakresie.

Przepisy KC wskazują jakie podmioty i w jakim momencie stają się osobami prawnymi. Zgodnie z treścią art. 33 KC osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Osoba prawna ma zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków podobnie jak osoba fizyczna.

Wyróżnienie w powyższym przepisie Skarbu Państwa ma swoje uzasadnienie. Zgodnie z treścią wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 370/07 „mimo że przepisy prawa cywilnego - art. 338 K.c. przyznają mu [Skarb Państwa – przyp. autora] osobowość prawną, jest konstrukcją jurydyczną odzwierciedlającą Państwo jako takie i w konsekwencji odmienną od konstrukcji prawnych, wyrażających konkretne, realne podmioty prawno - organizacyjne prowadzące określoną i zgodną z ich wolą działalność”. Ponadto specyficzny charakter Skarbu Państwa jako podatnika wynika z art. 34 KC, zgodnie z którym Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Jednocześnie jest on zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. W efekcie pomimo, iż Skarb Państwa należy zakwalifikować do zakresu podmiotowego PDOPrU to w praktyce podmiot ten nie podlega faktycznemu opodatkowaniu i nie ma obowiązku rozliczania się z podatku dochodowego.

Poza Skarbem Państwa podmiotami PDOPr są wszelkie podmioty, którym odrębne przepisy przyznają osobowość prawną. W ramach KC taką osobowość prawną przypisuje się w szczególności spółkom kapitałowym: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółce akcyjnej. W związku z powyższym należy wziąć pod uwagę wszelkie inne przepisy, które nadają jakimkolwiek podmiotom osobowość prawną.  Niemniej jednak to spółki kapitałowe jako podmioty, których zasadniczym celem istnienia jest prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie uzyskiwanie przychodów, stanowią podstawową grupę podatników PDOPr. Spółki te nabywają osobowość prawną z chwilą wpisania spółki do rejestru przedsiębiorców.

Z kolei wśród podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów kwalifikują się jako podatnicy PDOPr, wymienić można:

- fundacje – art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.),

- banki – art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665 ze zm.),

- spółdzielnie – art. 11 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.),

- przedsiębiorstwa państwowe – art. 1 i 16 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 z późn. zm.),

- Polski Związek Łowiecki – art. 32 i 33 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.),

- Agencja Rynku Rolnego – art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702 z późn. zm.),

- Narodowy Fundusz Zdrowia – art. 96 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.),

- Naczelna Izba Lekarska i Okręgowe Izby Lekarskie – art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 219, poz. 1708 z późn. zm.),

- szkoły wyższe – art. 12 i 28 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.),

- związki zawodowe oraz ich jednostki wskazane w statucie – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 854 ze zm.),

- zakłady opieki zdrowotnej – art. 35b ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.),

- narodowe fundusze inwestycyjne – art. 40 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 z późn. zm.),

- Polska Organizacja Turystyczna – art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o Polskiej Organizacji Turystycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 689 z późn. zm.),

- Narodowe Centrum Badań i Rozwoju – art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616 z późn. zm.),

- Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości – art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.).

Wskazany wyżej katalog podmiotów, które zgodnie z odrębnymi przepisami są osobami prawnymi jest otwarty – całkowity katalog obejmuje ok. 50 różnego rodzaju ustaw. Jednocześnie warto podkreślić, iż istotna część wskazanych podmiotów korzysta z całkowitego lub częściowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Osoby prawne rozliczają się jako jeden podatnik bez względu na ilość utworzonych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład osoby prawnej (np. oddziały, przedstawicielstwa). Powyższe podyktowane jest faktem, iż przepisy PDOPr nie przyznają takim jednostkom organizacyjnym odrębnego statusu podatnika.

Istotnym z punktu widzenia opodatkowania PDOPr jest również określenie momentu, w którym dany podmiot staje się podatnikiem. Oczywiście stanie się podatnikiem...