strona główna baza prawa podatkowego . . . zakres podmiotowy w podatku dochodowym od osób prawnychleasing w podatku dochodowym od osób prawnych

Leasing w podatku dochodowym od osób prawnych

Przedmiotowa nota prezentuje zasady rozliczania transakcji leasingowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności omówione w niej zostały podstawowe definicje instytucji leasingu oraz szczegółowe warunki pozwalające uznać daną umowę za umowę leasingu w ujęciu podatku dochodowego.

We współczesnym świecie podmioty prowadzące działalność gospodarczą dosyć chętnie korzystają z leasingu jako metody finansowania inwestycji. Korzystanie z leasingu daje możliwość finansowania potrzebnych dla rozwoju przedsiębiorstwa środków trwałych bez konieczności ponoszenia przez firmę znacznych nakładów finansowych, inaczej bowiem niż w przypadku kredytu bankowego podmiot korzystający z leasingu nie musi legitymować się posiadaniem wymaganej zdolności kredytowej.

Co prawda, taki sposób finansowania inwestycji wiąże się z faktem, iż przez cały czas trwania umowy właścicielem przedmiotu leasingu jest leasingodawca. Taka konstrukcja prawna daje jednakże leasingobiorcy możliwość nabycia leasingowanego składnika majątkowego na korzystnych warunkach po zakończeniu umowy. Dla podmiotu gospodarczego nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że spłata rat leasingowych dokonywana jest z bieżących przychodów uzyskiwanych z racji używania przedmiotu leasingu z jednoczesną możliwością elastycznego dopasowania opłat leasingowych do sytuacji finansowej leasingobiorcy.

Leasing stał się umową nazwaną od 9 grudnia 2000 roku, kiedy to do Kodeksu cywilnego wprowadzono przepisy art. 709¹ – 709¹⁸. Natomiast z dniem 1 października 2001 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOFizU) oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOPrU) ustawodawca wprowadził szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu.

Leasing w ujęciu kodeksu cywilnego

Zgodnie z Kodeksem cywilnym przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na podstawie przytoczonej definicji można zauważyć, że stronami umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansujący (leasingodawca) to podmiot, który zgodnie z umową leasingu nabywa rzecz od oznaczonego zbywcy i oddaje ją korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków. Finansującym może być wyłącznie przedsiębiorca, a więc osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, lecz posiadająca zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową, w ramach której mieści się działalność leasingowa. W związku z powyższym, nie będzie umową leasingu umowa, której istotą będzie oddanie rzeczy innemu podmiotowi do odpłatnego używania zawarta jednak przez stronę finansującą poza zakresem działalności jej przedsiębiorstwa. Wymóg posiadania statusu przedsiębiorcy nie dotyczy natomiast korzystającego (leasingobiorcy). Korzystającym może być więc dowolny podmiot, który korzysta z rzeczy na warunkach określonych w umowie.

Za używanie rzeczy korzystający płaci finansującemu wynagrodzenie. Zgodnie z przepisem art. 709¹ KC musi być ono wyrażone w pieniądzu i płacone w umówionych przez strony ratach. Suma opłat leasingowych ma być natomiast równa co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Umowa leasingu jest umową nazwaną, dwustronnie zobowiązującą, odpłatną, wzajemną i kauzalną. Zostaje zawarta z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony, a do jej skuteczności nie jest potrzebne wydanie rzeczy (umowa konsensualna). Na gruncie prawa cywilnego do istotnych elementów umowy leasingu należy zaliczyć:

1) zobowiązanie finansującego do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w umowie leasingu,

2) zobowiązanie finansującego do oddania korzystającemu rzeczy do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony,

3) zobowiązanie korzystającego do zapłaty w umówionych ratach wynagrodzenia pieniężnego równego co najmniej cenie bądź wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W związku z powyższym, każda umowa, która nie będzie spełniała chociaż jednego z powyższych wymogów, nie będzie umową leasingu w ujęciu kodeksu cywilnego.

Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. W związku z tym niezachowanie formy pisemnej dla zawarcia umowy leasingu powoduje jej nieważność z mocy prawa. Po nabyciu przedmiotu leasingu finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę, przy czym finansujący nie odpowiada wobec korzystającego za przydatność rzeczy do umówionego użytku. Korzystający powinien otrzymać razem z przedmiotem leasingu odpis umowy finansującego ze zbywcą lub odpisy innych posiadanych dokumentów dotyczących tej umowy, w szczególności odpis dokumentu gwarancyjnego co do jakości przedmiotu leasingu otrzymanego od zbywcy lub producenta. Z chwilą zawarcia przez finansującego umowy ze zbywcą z mocy ustawy przechodzą na korzystającego uprawnienia z tytułu wad rzeczy przysługujące finansującemu względem zbywcy, z wyjątkiem uprawnienia odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą. 

Korzystający powinien używać rzeczy i pobierać jej pożytki w sposób określony w umowie leasingu, a w przypadku, gdy umowa tego nie określa – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Korzystający powinien utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stania niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania. Korzystający również jest zobowiązany ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy. Bez zgody finansującego korzystający nie może dokonywać w rzeczy zmian, chyba że wynikają one z przeznaczenia rzeczy. Ponadto, bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej.

Korzystający zobowiązany jest płacić raty w terminach i wysokości określonych w umowie. Jeżeli korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą co najmniej jednej raty, finansujący powinien wyznaczyć na piśmie korzystającemu odpowiedni termin dodatkowy do zapłacenia zaległości z powiadomieniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia. Należy podkreślić, iż postanowienia umowne w takim przypadku mniej korzystne dla korzystającego są nieważne. 

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

W razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego, przy czym o zbyciu rzeczy finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego.  

Definicja leasingu w prawie podatkowym

Dla potrzeb podatków dochodowych pojęcie umowy leasingu zdefiniowane zostało w art. 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba przepisy wprowadzają na grunt prawa podatkowego jednolitą definicję umowy leasingu. Zgodnie z tą definicją przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron zwana finansującym oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie zwanej korzystającym podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Definicja ta znacznie różni się od definicji umowy leasingu zawartej w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 709¹ KC przedmiotem leasingu mogą być wyłącznie rzeczy ruchome bądź nieruchomości. Nie mogą być natomiast przedmiotem leasingu prawa ani dobra niematerialne. Z kolei podatkowa umowa leasingu z jednej strony zawęża przedmiot umowy leasingu jedynie do środków trwałych, z drugiej zaś strony rozszerza zakres przedmiotowy umowy o wartości niematerialne i prawne.* W ujęciu podatkowym za umowę leasingu może być więc uznana umowa spełniająca następujące warunki:

1) finansujący oddaje przedmiot leasingu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków,

2) przedmiotem leasingu mogą być wyłącznie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty,

3) umowa jest zawarta na czas oznaczony,

4) suma opłat leasingowych przypadająca na okres trwania umowy powinna być równa co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

O podatkowym charakterze umowy leasingu będzie decydować nie sama nazwa umowy, lecz jej treść i rzeczywisty zamiar stron. Należy pamiętać, iż ustawodawca w przepisie art. 199a Ordynacji podatkowej przyznał organom podatkowym prawo oceny charakteru prawnego danej czynności prawnej. Zgodnie z tym przepisem,  organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe organ podatkowy będzie wywodził z tej ukrytej czynności prawnej. Ponadto, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma możliwość wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Uznanie umowy leasingu za leasing w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych będzie skutkowało możliwością uzyskania konkretnych korzyści podatkowych, w tym możliwości zastosowania korzystnych regulacji dotyczących ustalania ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy. Natomiast do stosunków umownych, w ramach których będzie dochodzić do oddania rzeczy innemu podmiotowi do odpłatnego używania, które nie będą mogły być zakwalifikowane jako podatkowe umowy leasingu, będą miały zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, w szczególności przepisy regulujące umowę najmu lub dzierżawy.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiują pojęcia istotne ze względu na opodatkowanie stron umowy leasingu. Przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem  czasu, na który umowa może być przedłużona lub skrócona. W przypadku więc, gdy w czasie trwania umowy leasingu strony umowy nie dokonują żadnej zmiany jej okresu, podstawowy okres umowy leasingu odpowiada okresowi obowiązywania umowy*. Ewentualne skracanie lub przedłużanie okresu trwania umowy nie ma wpływu na długość podstawowego okres umowy leasingu, który jest określany w momencie zawarcia umowy.

Pod pojęciem odpisów amortyzacyjnych rozumie się odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a – 22m PDOFizU, z uwzględnieniem art. 23 PDOFizU oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m PDOPrU, z uwzględnieniem art. 16 PDOPrU.

Normatywnym okresem amortyzacji jest okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych lub minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych ustalony w art. 22m PDOFizU oraz w art. 16m PDOPrU.

Przez rzeczywistą wartość netto rozumie się wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 PDOFizU oraz w art. 16h ust. 1 pkt 1 PDOPrU.

Hipotetyczna wartość netto w przypadku środków trwałych to wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g PDOFizU lub z art. 16g PDOPrU pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 22k ust. 1 PDOFizU lub odpowiednio w art. 16k ust. 1 PDOPrU z uwzględnieniem współczynnika 3, natomiast hipotetyczna wartość netto w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oznacza różnicę między wartością początkową określoną zgodnie z art. 22g PDOFizU lub z art. 16g PDOPrU a sumą odpisów amortyzacyjnych ustalonych przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w art. 22m PDOFizU i odpowiednio z art. 16m PDOPrU.

Przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g PDOFizU lub art. 16g PDOPrU. Spłaty wartości początkowej nie koryguje się o kwoty wypłacone korzystającemu w sytuacji, gdy przedmiot leasingu po zakończeniu umowy jest sprzedawany osobie trzeciej.

Dwa warianty umów leasingowych

Na gruncie prawa podatkowego odnośnie umowy leasingowej wyróżnia się dwie konstrukcje prawne: leasing operacyjny i leasing finansowy. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca nie posługuje się tymi pojęciami w przepisach prawa. Obie nazwy funkcjonują natomiast zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie.

Aby umowa leasingu była określona jako umowa leasingu operacyjnego musi spełniać łącznie następujące warunki:

1)    umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

2)    umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,

3)    suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

4)    finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

a)    art. 6 PDOPrU,

b)    przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

c)    art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 roku o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 z późn. zm., przy czym ustawa ta straciła moc z dniem 1 stycznia 2001 roku).

Jeżeli umowa leasingu zawarta została z finansującym, który w dniu zawarcia umowy korzysta z wyżej wymienionych zwolnień w podatku dochodowym, umowa taka jest traktowana dla celów podatkowych jak umowa leasingu o charakterze finansowym.

Umowa leasingu operacyjnego dla stron tej umowy pociąga za sobą następujące konsekwencje podatkowe:

- dla finansującego przychodem będą opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy, natomiast kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu,

 - dla korzystającego niebędącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodu będą opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy.

Umowa leasingu będzie oceniana jako umowa leasingu finansowego, jeżeli łącznie spełniać będzie następujące warunki:

1)    umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2)    suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3)    umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a)    odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej albo

b)    finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku umowy leasingu finansowego skutki podatkowe dla stron tej umowy kształtują się następująco:

 - dla finansującego przychodem będzie odsetkowa część opłaty leasingowej, która powstaje po pomniejszeniu opłaty leasingowej o kwotę stanowiącą spłatę wartości przedmiotu umowy,

 - dla korzystającego niebędącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodu będzie odsetkowa część opłaty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu.

Essentialia negotii umowy leasingu

Strony umów leasingu operacyjnego i finansowego

Stronami umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W związku z powyższym finansującym może być wyłącznie:

1) właściciel lub współwłaściciel środków trwałych lub gruntów,

2)  właściciel lub współwłaściciel wartości niematerialnych i prawnych, a także osoby uprawnione do korzystania z tych wartości,

przy czym w przypadku współwłasności finansującymi muszą być wszyscy współwłaściciele.

Finansującym może być ponadto tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy również pamiętać, iż umowę leasingu operacyjnego może zawrzeć jedynie finansujący, który w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym. W przypadku finansującego będącego spółką niemającą osobowości prawnej ograniczenie to dotyczy również wspólników tych spółek.

Korzystający przyjmuje od finansującego przedmiot umowy leasingu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawach podatkowych oraz w umowie. Umowę leasingu jako korzystający może zawrzeć każdy podmiot prawa, a więc osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, ale posiadająca zdolność prawną. W związku z tym, umowa leasingu może być umową zawieraną między przedsiębiorcami - profesjonalistami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej bądź zawodowej przez każdą ze stron. Umowę leasingu może również zawrzeć osoba fizyczna jako konsument, jeżeli nie prowadzi działalności gospodarczej lub jeżeli umowa jest niezwiązana bezpośrednio z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą lub zawodową. Jako korzystający może także występować jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która nie jest przedsiębiorcą, jednakże prowadzi ubocznie działalność gospodarczą, na przykład fundacja. Z powyższego wynika, że przedmiot leasingu może być wykorzystywany zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele osobiste leasingobiorcy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż uprawnienia podatkowe korzystającego, jakie wiążą się z zawarciem umowy leasingu, polegające w przypadku umowy leasingu operacyjnego na możliwości zaliczania opłat leasingowych w koszty uzyskania przychodu, a w przypadku umowy leasingu finansowego – na możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wliczania w koszty uzyskania przychodu odsetek od rat leasingowych, będą dotyczyły jedynie podmiotów niebędących osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w ogóle nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i określania kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, przepisy art. 23b PDOFizU, art. 17b PDOPrU, art. 23f PDOFizU i art. 17f PDOPrU dają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów konkretnych opłat związanych z umową leasingu jedynie tym podatnikom, którzy wykorzystują środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na potrzeby związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (porównaj np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 842/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 654/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przedmiot umów leasingu operacyjnego i finansowego

Przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być jedynie:

1) środki trwałe podlegające amortyzacji,

2) wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji,

3) grunty (przy czym umowa leasingu gruntów odpowiada uregulowaniom dotyczącym umowy leasingu finansowego).

Zgodnie z art. 22a PDOFizU i art. 16a PDOPrU środkami trwałymi są podlegające amortyzacji, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 23a pkt 1 PDOFizU lub w art. 17a pkt 1 PDOPrU.

Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również niezależnie od przewidywanego okresu ich używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w art. 22a ust. 1 PDOFizU i art. 16a ust. 1 PDOPrU, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Stosownie do art. 22b PDOFizU i art. 16b PDOPrU wartościami niematerialnymi i prawnymi są podlegające amortyzacji, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 23a pkt 1 PDOFizU lub w art. 17a pkt 1 PDOPrU.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi  podlegającymi amortyzacji są także niezależnie od przewidywanego okresu ich używania:

1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a)    kupna,

b)    przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a PDOFizU lub PDOPrU, dokonuje korzystający,

c)    wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (przy czym warunek ten dotyczy jedynie PDOPrU),

2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a)    produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b)    techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c)    z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3) składniki majątku, wymienione w art. 22b ust. 1 PDOFizU i art. 16b ust. 1 PDOPrU, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Należy ponadto pamiętać, iż w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 złotych, podatnicy mogą, ale nie muszą dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji, które w związku z tym nie będą mogły stanowić przedmiotu podatkowej umowy leasingu (wyjątek stanowią tu grunty), to stosownie do art. 22c PDOFizU i art. 16c PDOPrU:

1) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (składniki majątkowe wymieniane jedynie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych),

3) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe (składniki majątkowe wymieniane jedynie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych),

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 PDOFizU lub w art. 16b ust. 2 pkt 2 PDOPrU,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Zarówno w przypadku umowy leasingu operacyjnego, jak i umowy leasingu finansowego, suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu ustalana jest przez finansującego zgodnie z zasadami zawartymi w art. 22g PDOFizU lub art. 16g PDOPrU. Finansujący określa wartość początkową na moment oddania korzystającemu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do odpłatnego używania, przy czym przedmiotem leasingu mogą być zarówno składniki majątkowe nowo nabyte, jaki i takie, które stanowiły wcześniej składniki majątku finansującego. W przypadku, gdy finansujący będzie oddawał do używania nowo nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna być ustalona na dzień podpisania umowy leasingu. Jeżeli natomiast przedmiotem leasingu będą składniki majątkowe wykorzystywane wcześniej przez finansującego, to wartość początkową będzie stanowić wartość, w której środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wpisane do ewidencji finansującego, jednakże bez uwzględnienia skutków obowiązkowych aktualizacji, ale z uwzględnieniem dokonanych ulepszeń, art. 22g PDOFizU lub art. 16g PDOPrU nie przewidują bowiem zmiany wartości początkowej o dokonane aktualizacje, ustalają natomiast obowiązek powiększenia wartości początkowej środków trwałych o sumę wydatków poniesionych na  ich ulepszenie.*

Czas trwania umowy leasingu

Zarówno umowa leasingu operacyjnego, jak i umowa leasingu finansowego muszą być zawarte na czas oznaczony. W przypadku umowy leasingu operacyjnego, jeżeli korzystającym jest inna osoba niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, ustawodawca przewidział jeszcze dodatkowy warunek, iż okres trwania umowy leasingu operacyjnego nie może być krótszy niż:

1)  40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub

2) 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Do opodatkowania stron umowy leasingu zawartej na czas nieoznaczony, stosownie do postanowień art. 23l PDOFizU i art. 17l PDOPrU, będą miały zastosowanie ogólne przepisy właściwe dla opodatkowania umów najmu lub dzierżawy. Takie same skutki ustawodawca przewidział dla umowy leasingu zawartej co prawda na czas oznaczony, ale:

1) niespełniającej wymogu, aby suma opłat leasingowych w umowie leasingu operacyjnego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

2) niespełniającej wymogu, aby suma opłat leasingowych w umowie leasingu finansowego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie zawierającej postanowienia, że w podstawowym okresie umowy leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy korzystającym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, albo że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,

3) w przypadku leasingu gruntów – niespełniającej warunku, aby suma opłat ustalonych w umowie leasingu odpowiadała co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie. 

Suma opłat leasingowych

Ustalenie wysokości sumy opłat wnoszonych przez korzystającego na rzecz finansującego w trakcie trwania umowy ma istotne znaczenie dla oceny, czy zawarta umowa może być uznana za podatkową umowę leasingu. Suma opłat ustalonych w umowie leasingu operacyjnego lub finansowego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Do sumy opłat w okresie umowy leasingu operacyjnego lub finansowego wlicza się:

1) opłatę wstępną,

2) raty leasingowe,

3) cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, jeżeli cena została określona w umowie leasingu operacyjnego lub finansowego.

Do sumy opłat wnoszonych w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego nie zalicza się:

1) płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,

2) podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,

3) kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

W przypadku leasingu gruntów suma opłat ustalonych w umowie powinna odpowiadać co najmniej wartości równej wydatkom na nabycie gruntów. Zauważyć natomiast należy, iż z brzmienia przepisów art. 23j PDOFizU i art. 17j PDOPrU wynika, iż regulacje tam zawarte, dotyczące zasad zaliczania ceny sprzedaży przedmiotu leasingu do sumy opłat leasingowych i wyłączające konkretne płatności z sumy opłat ustalonych w umowie, odnoszą się jedynie do umowy leasingu operacyjnego i umowy leasingu finansowego, nie normując jednocześnie powyższych kwestii w odniesieniu do umowy leasingu gruntów. 

Kaucja gwarancyjna

Przy podpisaniu umowy leasingu finansujący może wymagać od korzystającego zapłaty kaucji. Kaucja stanowi zabezpieczenie należytego wykonania umowy i zwrotu przedmiotu leasingu właścicielowi i podlega zwrotowi po zakończeniu umowy. Ze względu na zwrotny charakter kaucji jest ona neutralna podatkowo, co oznacza, że otrzymanej kaucji nie zalicza się ani do przychodów finansującego, ani do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Leasing operacyjny

Warunki uznania umowy za leasing operacyjny i rozliczenie umowy leasingu operacyjnego u finansującego i korzystającego

Warunki, jakie musi spełniać umowa leasingu, aby mogła zostać uznana za umowę leasingu operacyjnego, zawarte zostały w przepisach art. 23b PDOFizU i art. 17b PDOPrU. Stosownie do tych regulacji, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

1)    umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest inny podmiot niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

2)    umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,

3)    suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższych wymogów jasno wynika, iż umowa leasingu operacyjnego zawierana z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie jest w jakikolwiek sposób ograniczona czasowo i może być zawarta na dowolny okres. W przypadku natomiast, gdy stroną umowy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, umowa leasingu operacyjnego nie może być krótsza niż 40% normatywnego okresu amortyzacji w odniesieniu do rzeczy ruchomych lub wartości niematerialnych i prawnych albo 10 lat w odniesieniu do nieruchomości. Ustalenia minimalnego okresu trwania na przykład umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego można dokonać w następujący sposób:

w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla samochodu osobowego określono stawkę amortyzacyjną w wysokości 20%. Przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji i 20-procentowej stawki samochód osobowy zostanie całkowicie zamortyzowany w ciągu 5 lat. Tyle wynosi więc normatywny okres amortyzacji. W związku z tym 40% normatywnego okresu amortyzacji wynosi 2 lata (40% x 5 lat). Umowa leasingu operacyjnego samochodu osobowego powinna być zatem zawarta na okres co najmniej 24 miesięcy.

Aby można było mówić o umowie leasingu operacyjnego, ustawodawca przewiduje ponadto, iż finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie może korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1)    art. 6 PDOPrU,

2)    przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3)    art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 roku o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 z późn. zm., przy czym ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2001 roku),

a jeżeli finansujący działa w formie spółki osobowej, ograniczenie to dotyczy także wspólników tych spółek.

W przypadku umowy leasingu operacyjnego przedmiot leasingu pozostaje w majątku trwałym finansującego. W związku z tym, to finansujący ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Przychodem dla finansującego będą opłata wstępna i miesięcznie opłacane raty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy.

Dla korzystającego, który nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią w całości koszt uzyskania przychodu. W przypadku miesięcznych rat leasingowych zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania kosztów będą one potrącane w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d PDOFizU i art. 15 ust. 4e PDOPrU).

Wątpliwości budzi natomiast moment potrącenia opłaty wstępnej. W praktyce można spotkać się z dwoma koncepcjami dotyczącymi tego problemu. Nierzadko spotyka się poglądy, iż wstępna opłata leasingowa powinna być dzielona i rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Z drugiej zaś strony wielu przedstawicieli doktryny popiera stanowisko, iż wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Takie stanowisko potwierdza również wiele wyroków sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 23 marca 2010 roku, sygn. akt II FSK 1733/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, a opłatę tę wnosi korzystający zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Ponadto Sąd zauważył, iż wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny, jest bezzwrotna i niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W ocenie Sądu należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. W związku z powyższym, jako koszt jednorazowy związany z zawarciem umowy leasingu, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Do takich samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 24/08 zauważył, iż wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Według Sądu opłata inicjalna jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji z wydaniem samego przedmiotu leasingu. Dodatkowo Sąd wskazał, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w momencie poniesienia, nie ma bowiem wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

W przypadku umowy leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący. Przedmioty umowy leasingu, co do zasady, będą podlegały takim samym zasadom amortyzacji jak wszystkie inne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a zatem do przedmiotów umowy leasingu znajdą zastosowanie postanowienia ustaw o podatkach dochodowych dotyczące zasad ustalania wartości początkowej składników majątkowych, określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ich zakończenia czy też wyboru metod amortyzacji. Składniki majątkowe będące przedmiotem umowy leasingu powinny być ponadto wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Upływ podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący może przedmiot umowy leasingu: