strona główna baza prawa podatkowego . . . zakres podmiotowy w podatku akcyzowymzakres podmiotowy w podatku akcyzowym - podatnicy akcyzy

Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym - Podatnicy akcyzy

1. Kategorie podatników

Regulacje dotyczące podatników podatku akcyzowego w pierwszym rzędzie pomieszczone są w ustawie z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej AkcU). W szczególności chodzi dział II tej ustawy pt. Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych, a w nim o rozdział 2 tego działu pt. „Podatnik akcyzy. Właściwość organów podatkowych”. zakres podmiotowy akcyzy regulowany jest przy tym kompleksowi w zamieszczonym na początku tego rozdziału art. 13 AkcU. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie jest to jedyny przepis odnoszący się do podmiotowego zakresu opodatkowania akcyzą oraz obowiązków i praw podatników akcyzy. W samej ustawie, poza art. 13 AkcU znajduje się cały szereg unormowań, odnoszących się do podatników, co więcej regulacje tego typu odnaleźć można również w rozporządzeniach wykonawczych.

Dodatkowo należy pamiętać, że wskazany, podstawowy w omawianym zakresie przepis art. 13 AkcU ze względu na swą konstrukcję musi być analizowany w zbiegu z dość dużą ilością innych unormowań ustawy, regulujących odmienne zagadnienia, przede wszystkim zaś z normami określającymi zakres przedmiotowy podatku akcyzowego. Trudno przy tym oprzeć się wrażeniu, że ustawodawca posłużył się tu nad wyraz skomplikowaną i w gruncie rzeczy nieefektywną techniką legislacyjną, polegającą z jednej strony na ogólnym jedynie odesłaniu do kategorii „czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą” lub „stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą”, a z drugiej – na doprecyzowaniu niejako tego ogólnego odesłania później poprzez wskazanie niektórych (i to też nie wszystkich podatników), którzy z jakichś powodów dodatkowo zostali wymienieni explicite w art. 13 AkcU Taki zabieg legislacyjny z pewnością nie ułatwia zadania tym, którzy szybko chcieliby ustalić, kto tak naprawdę ma ten podatek płacić. Zakresy bowiem poszczególnych przepisów po części się krzyżują lub na siebie nachodzą.

W każdym razie już na początku należy stwierdzić, że na podstawie wstępnej części art. 13 ust. 1 AkcU (in principio) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Takie sformułowanie w przepisie art. 13 ust. 1 AkcU musi oznaczać, że dla ustalenia kręgu podmiotów uznawanych przez prawo akcyzowe za podatników akcyzy w oczywisty sposób niezbędne jest dokonanie drobiazgowej analizy regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, a zatem w istocie innych przepisów ustawy, tj.

- po pierwsze przepisów art. 8 AkcU (w odniesieniu do opodatkowania większości „tradycyjnych” wyrobów akcyzowych, takich jak wyroby alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz wyroby energetyczne, w tym paliwa), następnie,

- po drugie art. 9 AkcU w odniesieniu do energii elektrycznej,

- po trzecie art. 9a AkcU w odniesieniu do wyrobów węglowych, oraz

- po czwarte wreszcie - art. 100. AkcU (i następnych) w odniesieniu do opodatkowania samochodów osobowych.

2. Forma prawna

W każdym jednak razie – biorąc pod uwagę brzmienie art. 13 AkcU –już na pierwszy rzut oka widać, że status podatnika akcyzy nie zależy od formy prawnej, w jakiej dany podmiot dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą. Tym samym podatnikami akcyzy są nie tylko osoby fizyczne oraz osoby prawne, ale ponadto także różnorakie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeśli tylko dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Do grupy podatników akcyzy w oczywisty sposób zaliczyć zatem należy choćby spółki cywilne a także inne spółki bez osobowości prawnej, jeśli dokonują czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą. Dodatkowo za podatników akcyzy uznać nawet należy małżeństwa jako takie w sytuacji, gdy do działalności prowadzonej przez jednego z małżonków przystępuje drugi z małżonków w przypadku, kiedy pomiędzy małżonkami występuje małżeńska współwłasność majątkowa*.

3. Podatnicy, dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu w przypadku większości wyrobów akcyzowych

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 AkcU, zasadniczą grupę podatników akcyzy stanowią podmioty dokonujące czynności opodatkowanych. Wynika to expressis verbis z brzmienia art. 13 ust. 1 AkcU (in principio), gdzie stanowi się, że „podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą”. Takie sformułowanie skutkuje odesłaniem w istocie (w pierwszym rzędzie) ponownie na grunt art. 8 AkcU w celu ustalenia, jakie to „czynności podlegają opodatkowaniu akcyzą”. Ten bowiem, kto dokona „czynności opodatkowanej” w sensie art. 8 AkcU automatycznie stanie się podatnikiem akcyzy na gruncie art. 13 ust. 1 AkcU (in pincipio).

Pamiętać w tym miejscu należy, że dodatkowo zgodnie z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 6 AkcU, Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że AkcU stanowi inaczej. Podatnikiem akcyzy będzie zatem tylko ten podmiot dokonujący określonej czynności, z której wykonaniem faktycznie powinien łączyć się obowiązek podatkowy.

Reasumując - biorąc pod uwagę treść unormowań dotyczących przedmiotu opodatkowania, zawartych w art. 8 AkcU i zestawiając je następnie z regulacją art. 13 ust. 1 AkcU (in principio), stwierdzić należy, że podatnikami podatku akcyzowego są m.in.:

- producenci wyrobów akcyzowych jako podstawowa grupa podatników w sensie art. 8 ust. 1 pkt. 1 AkcU, jako że w przepisie tym jako przedmiot opodatkowania wskazuje się produkcję wyrobów akcyzowych;

- podmioty dokonujące wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, o której to czynności jako przedmiocie opodatkowania mowa jest w art. 8 ust. 1 pkt. 2 AkcU,

- importerzy wyrobów akcyzowych w sensie art. 8 ust. 1 pkt. 3 AkcU (przy czym uwzględnić należy zastrzeżenia wynikające z ww. przepisu, a więc z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego, który nie był importerem tych wyrobów);

- zarejestrowani wysyłający w sensie art. 8 ust. 1 pkt. 6 AkcU, niebędący importerami wysyłanych przez nich wyrobów, o ile dokonują wysłania importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca ich importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; należy przy tym dodać, że zarejestrowany wysyłający - zgodnie z definicją ze słowniczka ustawowego z art. 2 pkt. 14a AkcU - to podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- nabywcy wewnątrzwspólnotowi, tj. podmioty dokonujące przywozu wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt. 4 AkcU;

- właściciele wyrobów akcyzowych dokonujący wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, prowadzonego przez podmiot trzeci, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z wyłączeniem wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie), o czym od strony przedmiotowej mowa jest w art. 8 ust. 1 pkt. 5 AkcU. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku takich podatników uwzględnić jednak należy także dalsze unormowania wynikające z art. 13 ust. 3 AkcU oraz z art. 54 ust. 1 AkcU, co w rezultacie oznacza, że chodzi tu w istocie o czynność wyprowadzenia (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) ze składu podatkowego takich wyrobów akcyzowych, które nie są własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, i to wówczas, kiedy wyprowadzenia dokonuje podmiot, który otrzymał zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego (a więc tzw. zezwolenie wyprowadzenia). W takim przypadku podatnikiem jest właśnie ów podmiot, który uzyskał zezwolenie wyprowadzenia (zob. również niżej).

4. Podatnicy akcyzy od energii elektrycznej

Poza wyżej wskazaną grupą podmiotów, które są podatnikami akcyzy na podstawie art. 13 ust. 1 AkcU (in principio) w związku z regulacjami wynikającymi z art. 8 AkcU, wskazać należy, że reguły dotyczące przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie również podmiotu opodatkowania, wynikają dodatkowo z unormowań art. 9 AkcU, w którym wymienia się takie czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem jest energia elektryczna. W efekcie na podstawie art. 9 AkcU w związku z pierwszą częścią art. 13 AkcU podatnikami akcyzy są również:

- sprzedawcy energii elektrycznej dostarczający ją na terytorium kraju nabywcom końcowym;

- podmioty reprezentujące sprzedawcę energii elektrycznej pochodzącej z innego państwa członkowskiego, jeżeli dokonywana jest sprzedaż nabywcy końcowemu (wyjątkowo podatnikiem akcyzy takiej energii elektrycznej będzie jednak nabywca końcowy);

- importer energii elektrycznej będący jednocześnie nabywcą końcowym;

- podmioty dokonujące zużycia energii elektrycznej, która nie została opodatkowana na wcześniejszym etapie (m.in. wytwórca energii elektrycznej w zakresie energii wytworzonej przez siebie, spółki dystrybucyjne zużywające energię w celu dystrybucji energii elektrycznej, spółki obrotu zużywające energię elektryczną na własne cele administracyjne, zakłady przemysłowe posiadające koncesję na obrót energią elektryczną).