strona główna baza prawa podatkowego . . . zakaz dyskryminacjizakaz dyskryminacji w konwencji modelowej

Zakaz dyskryminacji w Konwencji Modelowej.

Norma z art. 24 Konwencji Modelowej i wzorowanych na nim przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania regulują sposoby eliminowania dyskryminacji podatkowej w przez państwa – strony umowy dwustronnej, która może wystąpić w toku stosowania jej postanowień. Unormowania dotyczące zakazu dyskryminacji, nazywane również postanowieniami w zakresie równego traktowania wyznaczają swoistą równowagę między koniecznością zapobieżenia nieuzasadnionej dyskryminacji, a wymogiem zapewnienia skuteczności w stosowaniu umów bilateralnych.

W oparciu o normę z art. 24 ust. 1 Konwencji Modelowej oraz opartych na jej treści postanowień umów dwustronnych obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach, w szczególności w stosunku do miejsca zamieszkania lub siedziby, obywatele tego drugiego Państwa. Niniejsze postanowienie stosuje się również - bez względu na postanowienia artykułu 1 - do osób, które nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub obu Umawiających się Państwach.
Zawarta w treści art. 24 ust. 1 zasada zakazu dyskryminacji z powodu obywatelstwa dotyczy nie tylko tych obywateli danego państwa, którzy w tym państwie mają miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz wszystkich obywateli danego państwa, bez względu na ich miejsce zamieszkania lub siedzibę.
W kontekście powyższego warto zauważyć, że zgodnie z treścią art. 3 Konwencji Modelowej termin „obywatel” oznacza każdą osobę fizyczną posiadającą obywatelstwo Umawiającego się Państwa, a także każdą osobę prawną, spółkę osobową lub stowarzyszenie utworzone na podstawie ustawodawstwa obowiązującego w Umawiającym się Państwie.
Dodatkowo należy podkreślić, że negatywne sformułowanie ustępu 1 wskazuje jedynie na zakaz dyskryminacji, w związku z czym przyznanie uprzywilejowania podatkowego przez Umawiające się Państwo podmiotom zagranicznym nie jest sprzeczne z postanowieniami omawianej regulacji. Uznaje się również, że postanowienie: „nie mogą być poddani... ani opodatkowaniu, ani związanym z tym obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe...” wskazuje, że podatek pobierany od obywateli i cudzoziemców znajdujących się w takiej samej sytuacji, musi mieć taką samą formę, jeśli chodzi o podstawę opodatkowania i metody poboru, stawki muszą być takie same oraz formalności związane z opodatkowaniem nie mogą być bardziej uciążliwe dla cudzoziemców niż dla własnych obywateli. Stwierdzenie „w takich samych okolicznościach” odnosi się natomiast do podatników znajdujących się, z punktu widzenia ogólnego ustawodawstwa podatkowego, w zasadniczo podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.
Komentarz do Konwencji Modelowej zakłada, że postanowienia art. 24 ust. 1 nie mogą być rozumiane jako zobowiązujące dane państwo, przyznające szczególne przywileje podatkowe własnym instytucjom lub służbom publicznym ze względu na ich charakter, do rozciągnięcia tych przywilejów na instytucje lub służby publiczne drugiego państwa. Postanowienia te nie mogą być również rozumiane jako zobowiązujące dane państwo, przyznające szczególne przywileje podatkowe instytucjom prywatnym o charakterze niedochodowym, których działalność służy celom użyteczności publicznej, specyficznym dla danego państwa, do przyznania takich samych przywilejów podobnym instytucjom drugiego państwa, których jednak działalność nie przyczynia się do dobra publicznego pierwszego państwa.

Stosownie do postanowień art. 24 ust. 2 Konwencji Modelowej osoby nieposiadające obywatelstwa, mające miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie będą poddane w żadnym z Umawiających się Państw opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, jakim są lub mogą być poddani w takich samych okolicznościach (w szczególności w odniesieniu do miejsca zamieszkania) obywatele danego państwa.
Powyższe unormowanie Konwencji Modelowej wprowadza zasadę ochrony tzw. bezpaństwowców (tj. osób nie posiadających w ogóle obywatelstwa) i przewiduje, że zakazana jest dyskryminacja z powodu obywatelstwa, jedynie w stosunku do tych bezpaństwowców, którzy mają miejsce zamieszkania w jednym lub drugim państwie zawierającym konkretną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe unormowanie chroniąc określonych bezpaństwowców jednocześnie przeciwdziała sytuacji, w której bezpaństwowcy nieposiadający miejsca zamieszkania w jednym z państw-stron umowy, byliby uprzywilejowani w danym państwie w stosunku do obywateli drugiego państwa.
Dodać należy, że Komentarz do Konwencji Modelowej wyraźnie wskazuje, że na potrzeby wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia „bezpaństwowca” stosowana powinna być stosowna definicja, która jest zawarta w przepisie art. 1 ust. 1 Konwencji z dnia 28 września 1954 r. w sprawie statusu osób bezpaństwowych i zgodnie z którą bezpaństwowcem jest osoba, której nie uważa za obywatela żadne państwo na podstawie swojego ustawodawstwa.

W oparciu o postanowienia art. 24 ust. 3 Konwencji Modelowej opodatkowanie zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie...