strona główna baza prawa podatkowego . . . właściwość organów podatkowych w podatku od towarów i usługwłaściwość organów podatkowych w podatku od towarów i usług

Właściwość organów podatkowych w podatku od towarów i usług.

W nocie wskazano właściwość rzeczową, instancyjną i miejscową organów podatkowych w podatku VAT. Przedstawiono ogólne zasady ustalania właściwości miejscowej w przypadku osób fizycznych oraz w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi. Uwzględniono także szczególne zasady ustalania właściwości w przypadku importu towarów i niektórych transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dla podatników zagranicznych i podatników podlegających właściwości tzw. specjalnych (dużych) urzędów skarbowych. Nota omawia również zasady zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach podatku VAT.

1. Właściwość rzeczowa oraz instancyjna organów podatkowych w sprawach VAT.

W art. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VATU”) określono właściwość rzeczową oraz miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od towarów i usług (VAT). Organem właściwym rzeczowo w sprawach VAT jest naczelnik urzędu skarbowego (w drugiej instancji – dyrektor izby skarbowej), z wyjątkiem podatku VAT od importu towarów – gdzie organem właściwym rzeczowo jest naczelnik urzędu celnego (w drugiej instancji – dyrektor izby celnej), z zastrzeżeniem art. 33a i 33c VATU (zob. art. 33 ust. 6 VATU).

Określenie właściwości organu podatkowego ma duże znaczenie praktyczne, ponieważ organy podatkowe zobowiązane są z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (zob. art. 15 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej OrdPU). Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania (art. 16 OrdPU).Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana również z uwzględnieniem zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267ze zm. zm.). Naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę prawną skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji lub postanowienia wydanego przez organ podatkowy (zob. art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem tylko organ właściwy dla podatnika może skutecznie i w sposób ważny rozstrzygać sprawy dotyczące jego zobowiązań podatkowych.

2. Właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach VAT.

Poczynione wyżej uwagi odnośnie zasad przestrzegania właściwości oraz skutków naruszenia przepisów o właściwości odnoszą się w równym stopniu do właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach podatku VAT. W praktyce ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego ma bardzo ważne znaczenie dla podatników, ponieważ dzięki prawidłowemu określeniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatnik może prawidłowo wywiązywać się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (w tym przede wszystkim dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, składać miesięczne lub kwartalne deklaracje podatkowe oraz uiszczać zobowiązania podatkowe na rachunek właściwego urzędu skarbowego). Zgodnie z art. 2 pkt 13 VATU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego. Zasady ustalania właściwości miejscowej w podatku od towarów i usług zostały określone w art. 3 ust. 1-5 VATU.

2.1. Zasady ogólne ustalania właściwości miejscowej.

A) Działalność podatnika wykonywana w jednym miejscu.
W podatku VAT zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej ma miejsce wykonywania działalności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 VATU, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5.
Przepis art. 3 ust. 1 VATU dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność w jednym miejscu.
Miejsce prowadzenia działalności (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT) ustala się na podstawie dokumentów zgłoszeniowych podatnika. Terytorialny zakres działania urzędów skarbowych określają natomiast akty prawne. Aktualnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.).

B) Działalność podatnika wykonywana w więcej niż jednym miejscu.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 VATU, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla:
1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze
względu na adres siedziby;
2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania.
W praktyce obrotu gospodarczego bardzo często spotykane są sytuacje gdy podatnik wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w różnych miejscach, które znajdują się na obszarze działania kilku urzędów skarbowych (mogą być to np. sklepy, hurtownie, biura sprzedaży, zakłady czy też oddziały itp.). W takich przypadkach o właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawach VAT decyduje rezydencja podatnika (siedziba albo miejsce zamieszkania). Przy czym w przypadku podatników będących osobami prawnymi (np. spółki z o.o., spółki akcyjne, fundacje, przedsiębiorstwa państwowe) lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej (np. spółki osobowe – cywilne, jawne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne) właściwość organu podatkowego ustala się według adresu siedziby podatnika. Zgodnie z art. 41 kodeksu cywilnego (KC), siedzibą osoby prawnej jest, co do zasady, miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający (chyba że ustawa lub statut stanowią inaczej). Natomiast w przypadku podatników będących osobami fizycznymi o właściwości organu podatkowego decyduje miejsce zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 25 KC., miejsce zamieszkania to miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu.
Zasadę ustalania właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w oparciu o siedzibę albo miejsce zamieszkania podatnika, zgodnie z art. 3 ust. 2 VAT, należy stosować również w odniesieniu do handlu obwoźnego (obnośnego), jeżeli jest wykonywany na terenie objętym zakresem działania co najmniej dwóch urzędów skarbowych, a także w przypadkach bardziej nietypowych transakcji, np. gdy podatnik dokonuje sprzedaży nieruchomości położonych w różnych miejscowościach (znajdujących się w obrębie działania kilku urzędów skarbowych), korzystając z obsługi prawnej różnych kancelarii notarialnych. W takich przypadkach trudno rozstrzygnąć o faktycznym miejscu wykonania czynności opodatkowanych. Lepiej więc przyjąć zasadę, że o właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawach VAT decyduje siedziba (miejsce zamieszkania) podatnika.*
Należy ponadto wskazać, że art. 3 ust. 2 pkt 2 VATU wyznaczający właściwość miejscową naczelnika urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania, nie jest zbyt precyzyjny, ponieważ w przypadku dużych miast – w których działa kilka urzędów skarbowych – nie można ustalić właściwego organu podatkowego dla podatnika będącego osobą fizyczną wyłącznie w oparciu o określenie miejsca zamieszkania (czyli miejscowości, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu – zgodnie z art. 25 KC). Trzeba więc w takich wypadkach przyjąć, że właściwość – wbrew literalnemu brzmieniu ustawy – należy ustalić w oparciu o adres miejsca zamieszkania osoby (z uwzględnieniem nazwy ulicy i numeru domu), tak jak ma to miejsce w przypadku określenia przez ustawodawcę właściwości miejscowej organu podatkowego w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnych, dla których rozstrzygający jest adres siedziby podatnika (zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 pkt 1 VATU). Trafność takiej wykładni potwierdza dodatkowo treść obowiązującego formularzu Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), gdzie mowa jest o adresie (a nie miejscu) zamieszkania oraz o adresie siedziby podatnika.

2.2. Właściwość miejscowa w przypadku zmiany miejsca wykonywania działalności, miejsca zamieszkania lub adres siedziby podatnika.

Właściwość organu podatkowego w sprawach VAT należy rozpatrywać zawsze w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału). W § 13 rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. 165, poz. 1371 ze zm.), wydanym w oparciu o art. 18 § 2 OrdPU, określono zasady ustalania właściwości miejscowej w przypadku zmiany przesłanek, na podstawie których właściwość tę ustalono. Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu. Jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby w odpowiednim rejestrze, przepis ten stosuje się, gdy nowy adres siedziby został ujawniony w tym rejestrze do końca okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy.
W orzecznictwie wskazuje się, że właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy ustalać zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego w VAT.*

Do podatników VAT mają zastosowanie reguły określone w art. 18a i 18b ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 18a OrdPU, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.
W myśl art. 18b OrdPU, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

2.3. Szczególne przypadki określenia właściwości miejscowej.

• W art. 3 ust. 3 pkt 1 VATU określono właściwość miejscową dla szczególnych kategorii podatników, tj. dla:

1) podmiotów dokonujących tzw. okazjonalnej dostawy nowych środków transportu (zob. art. 16 VATU),
2) osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych:

• na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
• uprawnionych do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osób, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami;
• dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
• będących usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
• nabywających towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
• obowiązanych do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 VATU;

– ale tylko tych, którzy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 VATU (czyli nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu – dla podatników prowadzących działalność gospodarczą właściwość organu ustala się bowiem na zasadach ogólnych, opisanych wyżej w pkt 2.1, tj. według miejsca prowadzenia działalności albo odpowiednio miejsca zamieszkania lub adresu siedziby).
Natomiast właściwość miejscową w odniesieniu do ww. kategorii podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 VATU, ustala się dla:
1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze
względu na adres siedziby;
2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania.

• W art. 3 ust. 3 pkt 2 VATU określono właściwość miejscową dla podatników zagranicznych.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Wskazanie przez ustawodawcę jako właściwego w tych przypadkach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście jest uzasadnione ze względów systemowych i organizacyjnych, gdyż rozwiązanie takie funkcjonuje również na gruncie innych niż VAT podatków w odniesieniu do podatników niemających siedziby w Polsce.
Od 1 lipca 2011 r. przy ustalania właściwości w odniesieniu do osób zagranicznych nie ma już znaczenia miejsce zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną. Decydujące znaczenie ma miejsce siedziby działalności gospodarczej (względnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Oznacza to, że właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście może także podlegać osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, lecz nie posiadająca tu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Należy zaznaczyć, że podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicą są podatnikami polskiego VAT (czyli podatku od towarów i usług) w przypadkach, w których w odniesieniu do danej transakcji miejsce świadczenia określone zgodnie z przepisami art. 22-28o VATU znajduje się w Polsce, a obowiązek rozliczenia podatku nie jest przerzucony na nabywcę towarów lub usługobiorcę (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 1a-6 VATU), czyli np. w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, po przekroczeniu kwoty limitu sprzedaży 160.000 zł (zob. art. 24 ust. 2-3 VATU) lub też dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych w Polsce na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT (tj. nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 VATU).

2.4. Właściwość miejscowa w przypadku podatników podlegających specjalnym (tzw. dużym) urzędom skarbowym.

Art. 3 ust. 3a VATU stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Ustawa ta zawiera regulacje dotyczące specjalnych urzędów skarbowych do obsługi niektórych kategorii podatników. Urzędy te istnieją od 2004 roku powstały specjalne urzędy skarbowe. Przepisy o ich funkcjonowaniu dotyczą również podatników podatku od towarów i usług. Jeżeli dany podmiot (w tym podatnik VAT) znajdzie się, zgodnie z przepisami ustawy o urzędach i izbach skarbowych, pod właściwością naczelnika specjalnego urzędu skarbowego, to właściwość ta dotyczyć będzie wszystkich podatków.
Z dniem 1 czerwca 2005 r. dodano do tej ustawy przepis art. 3 ust. 3a, z którego jednoznacznie wynika, że przepisy o właściwości naczelników specjalnych (tzw. dużych) urzędów skarbowych mają zastosowanie do podatników VAT.
Podstawą prawną określenia właściwości miejscowej naczelników specjalnych urzędów skarbowych jest art. 5 ust. 9a ww. ustawy w zw. z jej art. 5 ust. 9c, który zawiera delegację do wydania rozporządzenia określającego m.in. terytorialny zasięg działania specjalnych urzędów skarbowych. Przepis art. 5 ust. 9a stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: