strona główna baza prawa podatkowego . . . umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez polskęzasady stosowania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opartych na konwencji modelowej oecd na przykładzie opodatkowania dochodów pracowniczych w oparciu o postanowienia umowy polsko-niemieckiej

Zasady stosowania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji Modelowej OECD na przykładzie opodatkowania dochodów pracowniczych w oparciu o postanowienia umowy polsko-niemieckiej

Wśród umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę szczególną doniosłość prawną zarówno z uwagi na swój przedmiot jak i istotny zakres oddziaływania ma umowa z Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.) .

Wśród unormowań umowy polsko-niemieckiej najistotniejsze postanowienia dotyczą kwestii opodatkowania wynagrodzeń pracowniczych. Zasadnym zatem jest zbadanie jak w praktyce należy interpretować poszczególne postanowienia owej umowy, w kontekście postanowień wewnętrznego prawa podatkowego obowiązującego w Polsce. W tym celu wskazanym jest ustalenie czy przykładowo wynagrodzenie wypłacone pracownikowi przez Spółkę X z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu w Polsce, czy też w Niemczech lub w obu tych państwach oraz określenie reguł rozliczenia takiego dochodu.

Przyjmijmy hipotetycznie, iż Spółka X mająca siedzibę w Polsce zatrudnia pracownika, którego w roku podatkowym oddelegowała do pracy kontraktowej u klienta Spółki X w Niemczech. Pracownik posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie jednak pracownik przez cały rok podatkowy (z krótkimi przerwami) przebywał i wykonywał pracę na terytorium Niemiec. Wynagrodzenie pracownika wypłacane było przez Spółkę X. Spółka X nie posiada w Niemczech zakładu ani oddziału. Przez cały rok zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane były do polskiego urzędu skarbowego.

W celu ustalenia w którym państwie (tj. w Niemczech czy w Polsce) podlega opodatkowaniu wynagrodzenie wypłacone pracownikowi przez Spółkę X w pierwszej kolejności należy sięgnąć do przepisów polskiej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie ustawą o PIT (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że dochody osób mających tzw. rezydencję podatkową w Polsce podlegają co do zasady rozliczeniu na terytorium RP.

Jednocześnie w oparciu o art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanego przypadku należy zauważyć, że co prawda pracownik Spółki X nie przebywał w roku podatkowym na terytorium RP dłużej niż 183 dni, jednak spełnił pierwszy warunek pozwalający na przyjęcie, iż posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP, tj. posiadał w Polsce ośrodek interesów życiowych (natomiast do pracy w Niemczech został oddelegowany wyłącznie na pewien okres czasu).

W rezultacie ze względu na miejsce zamieszkania znajdujące się w Polsce, pracownik Spółki X przez cały rok podatkowy podlegał na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co z kolei winno co do zasady skutkować wykazaniem w polskim rozliczeniu podatkowym wszelkich przychodów uzyskanych przez tego pracownika, bez względu na to skąd te przychody pochodziły (a więc również dochodów pochodzących z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec).

Powołane przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a w ustawy o PIT). Oznacza to, że umowa międzynarodowa zawarta przez Polskę z państwem na którego terytorium m.in. wykonywana jest praca może zmieniać (modulować) postanowienia zawarte w ustawie o PIT. Innymi słowy treść umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu będzie miała pierwszeństwo w razie kolizji z treścią przepisów wewnętrznych (w tym ustawy o PIT).

W związku z powyższym dla definitywnego określenia zasad opodatkowania dochodów pracownika wypłacanych przez Spółkę X kluczowe znaczenia mają postanowienia umowy między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Na podstawie normy z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej statuującej regułę rozliczeń uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie oznacza, że wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę X pracownikowi mającemu miejsce zamieszkania na terytorium RP (tj. na terytorium Umawiającego się Państwa) z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech (tj. na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa) może podlegać opodatkowaniu w Niemczech (tj. w tym drugim Państwie). Jednakże o tym, czy takie wynagrodzenie będzie faktycznie podlegało opodatkowaniu w Niemczech decydują wewnętrzne unormowania obowiązujące w tym kraju. Użycie w treści umowy sformułowania „może być opodatkowane” nie oznacza, że to podatnik ma wybór co do miejsca opodatkowania, lecz wskazuje, iż prawodawca z danego kraju ma uprawnienie (lecz nie obowiązek) do objęcia określonych dochodów pochodzących z pracy najemnej zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy domniemywać, iż niemiecki ustawodawca, podobnie jak czyni to ustawodawca polski w swych wewnętrznych regulacjach (art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT) przewidział, iż dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niemiec, bez względu na to kto je osiąga oraz kto je wypłaca, podlegają opodatkowaniu w Niemczech, jeśli dana osoba przebywa tam przez określony przedział czasu.

Biorąc pod uwagę przedstawione dotychczas unormowania należy dojść do wniosku, że wynagrodzenie otrzymywane osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jednocześnie świadczącą pracę na terytorium Niemiec co do zasady podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce (w oparciu o nieograniczony obowiązek podatkowy z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT) jak i w Niemczech (w oparciu o art. 15 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej oraz wewnętrzne przepisy niemieckie). Jednocześnie jednak celem przeciwdziałania dwukrotnemu obciążeniu tego samego dochodu podatnika stosuje się odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania (o czym szerzej w dalszej części opracowania).

Wracając tymczasem do rozważań na temat zasad opodatkowania dochodów z pracy świadczonej na terytorium Niemiec nie sposób pominąć normy z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej. Przepis ten określa wyjątek od zasady uregulowanej w komentowanym powyżej art. 15 ust. 1 Umowy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zatem równoczesne spełnienie wszystkich powyższych warunków o charakterze kumulatywnym decyduje o tym, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec (tj. w drugim Umawiającym się Państwie) będzie opodatkowane wyłącznie w Polsce (tj. w Umawiającym się Państwie). Niespełnienie któregokolwiek z tych trzech warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec może podlegać opodatkowaniu zarówno w Niemczech jak i w Polsce.

Zgodnie ze stanem opisanym powyżej pracownik Spółki X przebywał na terytorium Niemiec przez prawie cały rok podatkowy, a więc z całą pewnością dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu licząc wstecz od końca danego roku podatkowego.

Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków umożliwiających opodatkowanie dochodu pracownika wyłącznie w Polsce. Nawet w przypadku, gdy spełnione są wszystkie pozostałe warunki z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej nie ma możliwości uchylenia się przez podatnika od wykazania podatku na terytorium Niemiec (z wyjątkiem sytuacji, gdy wewnętrzne prawo niemieckie przewiduje zwolnienie z opodatkowania takiego rodzaju dochodu).

Warto przy tym podkreślić, że dwunastomiesięczny okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 umowy bada się zawsze wstecz od momentu zaistnienia zdarzenia podatkowego. Oznacza to, że jeżeli pracownik przebywa w Niemczech np. 15 miesięcy, to w celu ustalenia miejsca opodatkowania jego dochodów bada się, czy przez ostatnie dwanaście miesięcy wstecz spełniał warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 (por. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2007 r. Nr DD4-033-01692/ZKK/06/869, publ. www.mf.gov.pl).

Przy obliczaniu pobytu pracownika na terytorium drugiego państwa stosuje się wyłącznie tzw. metodę "dni fizycznej obecności". W ramach tej metody do rachunku brane są następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie (w omawianym przypadku w Niemczech), takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienia dostaw), dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie (w Niemczech) w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Z powyższego wynika, iż każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny nie może być brany pod uwagę. Natomiast każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez pracownika w danym państwie (Niemczech), liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.

Przechodząc do praktycznej strony rozliczeń dochodów pracownika...