strona główna baza prawa podatkowego . . . umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez polskęwypłata wynagrodzenia na rzecz kontrahenta zagranicznego w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bazującej na konwencji modelowej

Wypłata wynagrodzenia na rzecz kontrahenta zagranicznego w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bazującej na Konwencji Modelowej.

W zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji Modelowej szczególne znaczenie ma kwestia dotycząca zasad opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych przez podmiot dysponujący rezydencją podatkową w Polsce na rzecz osoby dysponującej miejscem zamieszkania lub siedzibą zagranicą.

W związku z tym należy dokonać praktycznej analizy postanowień dotyczących powstania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązku podatkowego i obowiązku pobrania przez polskiego rezydenta zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń z tytułu zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem.

W tymże celu warto odwołać się do postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i rozważyć ich treść w oparciu o przykładowy, hipotetyczny stan faktyczny. Przyjmijmy zatem, że usługi kontrahenta polskiego rezydenta były wykonywane przez rezydenta Stanów Zjednoczonych Ameryki wyłącznie na terytorium USA. Również skutki działań kontrahenta amerykańskiego wystąpiły wyłącznie na terytorium Stanów Zjednoczonych i „nie rozprzestrzeniły” się na inne terytoria (w tym na terytorium Polski).

W związku z sukcesywną realizacją na terenie Stanów Zjednoczonych umów przez kontrahenta amerykańskiego polski rezydent uiszczał stosowne, umowne wynagrodzenie, dokonując przelewów bankowych środków pieniężnych na rzecz kontrahenta jedynie z wykorzystaniem polskiego rachunku bankowego.

W oparciu o powyższe uwarunkowania powstaje pytanie o to, czy w przedstawionym stanie faktycznym powstał w Polsce obowiązek podatkowy z tytułu wypłat dokonanych przez polskiego rezydenta na rzecz amerykańskiego kontrahenta, w związku z realizacją umów wyłącznie na terytorium USA.

Ustosunkowując się do przedstawionego problemu przede wszystkim należy zauważyć, że w oparciu o normę z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej w skrócie ustawą o CIT) nakładany jest zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niektórych przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika więc, że zakres opodatkowania wskazanym podatkiem obejmuje wyłącznie przychody uzyskane na terytorium Polski. Zatem podatkowa jurysdykcja Polski obejmuje wyłącznie zdarzenia prawno-podatkowe, które mają miejsce na terytorium RP. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym wszelkie zdarzenia, których skutkiem było osiągnięcie przychodów przez amerykańskiego kontrahenta polskiego rezydenta miały miejsce poza terytorium Polski. Usługi dokonywane były wyłącznie na terytorium USA i służyły osiągnięciu określonych skutków na terytorium Stanów Zjednoczonych.

W rezultacie źródłem przychodów kontrahenta polskiego podatnika była działalność gospodarcza, wykonywana wyłącznie na terytorium kraju, w którym podmiot ten miał siedzibę, tj. na terytorium Stanów Zjednoczonych. Oznacza to, iż Polska nie miała tytułu prawnego do opodatkowania wskazanych przychodów, gdyż nie były one uzyskane na terytorium RP, a podmiot na których rzecz polski podatnik dokonywał wypłaty wynagrodzenia nie mają w Polsce ani siedziby ani miejsca zamieszkania ani też zakładu w rozumieniu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Powyższe ustalenia są w pełni zbieżne z zakresem podmiotowym ustawy o CIT, wyznaczonym w art. 3 ust. 2. Ustawodawca definiując w tym przepisie tzw. ograniczony obowiązek podatkowy wskazał wyraźnie, iż podlegają mu wyłącznie podatnicy, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski i to jedynie w zakresie dochodów, które osiągają na terytorium RP. Tymczasem kontrahent rezydenta polskiego nie osiągał dochodów na terytorium Polski, gdyż na jej terenie nie prowadzi jakiejkolwiek działalności. Na terenie Polski nie wystąpiły również skutki działalności kontrahenta. Innymi słowy, polski rezydent nabywał od swego kontrahenta usługi wykonywane wyłącznie poza granicami Polski, których skutki wystąpiły również na terytorium USA. Jedynym łącznikiem z Polską wymienionego w stanie faktycznym kontrahenta było to, że zamawiającym usługi był podmiot, mający siedzibę w Polsce. Jest to dalece niewystarczające do przyjęcia, iż przychody amerykańskiego kontrahenta są uzyskiwane na terytorium Polski, gdyż faktycznie są one uzyskiwane od polskiego podatnika, ale na terytorium na którym kontrahent wykonał usługę (USA). Należy przy tym podkreślić, iż art. 3 ust. 2 ustawy o CIT statuujący tzw. ograniczony obowiązek podatkowy mówi o „dochodach osiąganych na terytorium RP”, a nie o „dochodach uzyskanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium RP”. Należy uznać, iż taka konstrukcja przepisu stanowi świadomy wybór ustawodawcy, który powinien być respektowany przez podmioty dokonujące interpretacji wskazanych regulacji.

Gdyby było tak iż za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów, to wówczas np. przedsiębiorca z Nowego Jorku świadczący usługę przewozu osób (taxi) wyłącznie na terytorium USA uzyskiwałby przychody na terytoriach wszystkich państw, z których pochodzili jego klienci, dokonujący np. płatności przelewami, co prowadziłoby do absurdów, trudnych do zaakceptowania z punktu widzenia wymogów racjonalnego prawodawcy.

Zatem skoro na gruncie opisanego stanu faktycznego nie ulegało wątpliwości, że „eksploatacja rzeczy lub dóbr niematerialnych” pochodzących od podmiotu amerykańskiego następowała NA TERYTORIUM STANÓW ZJEDNOCZONYCH, a nie na terytorium Polski, to bez cienia wątpliwości należy uznać, że nie może być mowy o przychodach osiągniętych przez amerykańskiego kontrahenta na terenie RP.

Podmiot polski nie korzystał bowiem ze skutków usług zagranicznego kontrahenta na terytorium RP, lecz wyłącznie na terytorium Stanów Zjednoczonych. Usługi te wywoływały bowiem skutki jedynie w Stanach Zjednoczonych, a w związku z tym rezultat działań kontrahenta nie został w żaden sposób „rozciągnięty” na terytoria innych państw (w tym Polski). W konsekwencji z uwagi na to, że zasięg terytorialny skutków działań podmiotu amerykańskiego ograniczał się wyłącznie do terytorium Stanów Zjednoczonych, polski rezydent nie korzystał z efektów ich działań poza granicami USA, nie sposób jest twierdzić, że źródło przychodów kontrahentów polskiego rezydenta było trwale związane z terytorium Polski. Okoliczność ta całkowicie wyklucza możliwość opodatkowania takich dochodów na terytorium RP.

Warto wyraźnie podkreślić, że zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów ustawy o CIT, uniemożliwiająca – w przedstawionym stanie faktycznym – opodatkowanie w Polsce kontrahenta polskiego rezydenta, pozostaje w pełnej zgodzie z interpretacją umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem o miejscu opodatkowania decydowało nie miejsce uzyskania dochodu, a miejsce wypłaty tego dochodu, to stosowanie tych umów natrafiłoby na przeszkody nie do pokonania. Miejsce wypłaty można bowiem kształtować zupełnie swobodnie, a zatem strony umów mogłyby dokonywać płatności w tych Państwach, w których obciążenia podatkowe są najniższe, co jednakowoż nie odpowiadałoby faktycznym miejscom położenia źródeł dochodów oraz realnemu przebiegowi transakcji uzasadniających dokonywane płatności.

Na poparcie stanowiska odnośnie braku podstaw do pobierania przez polskiego rezydenta w Polsce podatku od wypłat dokonywanych na rzecz amerykańskich kontrahentów warto również odwołać się do tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11, publ. LEX Sigma nr 818420), w którym Sąd stwierdził:

"W świetle art. 3 ust. 2 ustawy o CIT obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy zatem rozumieć miejsce, gdzie dokonuje się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą".

Takim miejscem generującym przychody w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz amerykańskiego kontrahenta było bez wątpienia wyłącznie terytorium Stanów Zjednoczonych, gdzie dokonywane były wszelkie czynności, będące przyczyną sprawczą dla dokonywanych wypłat.

Należy podkreślić, że również Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż to miejsce realizacji umowy decyduje o tym w którym państwie osiągane są dochody, a w związku z tym gdzie podlegają one opodatkowaniu. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2194/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA doszedł do wniosku:

"Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej (...) Błędne jest także stanowisko organu II instancji, mówiące o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP, gdyż świadczy o tym m.in. zlecenie wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie to nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy".

W rezultacie uznać należy, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym kontrahent polskiego rezydenta nie podlega i nigdy nie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu (ani nieograniczonemu, ani też ograniczonemu), to polski rezydent z tytułu wypłaty należności za usługi wykonane poza granicami Polski, nie ma możliwości oraz prawa wykonania obowiązków płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszelkie zdarzenia, które były podstawą wypłat dokonywanych przez polskiego rezydenta, a tym samym podstawą osiągnięcia przychodów przez jego kontrahenta miały bowiem miejsce wyłącznie poza terytorium Polski.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż brak istnienia obowiązku pobrania przez polskiego rezydenta podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz amerykańskich kontrahentów wynika również z...