strona główna baza prawa podatkowego . . . ulgi i zwolnienia podatkowe w podatku od towarów i usługzwolnienia przedmiotowe w podatku od towarów i usług.

Zwolnienia przedmiotowe w podatku od towarów i usług.

W nocie wymieniono zwolnienia przedmiotowe od podatku VAT, z odwołaniem się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Wyjaśniono sposób konstrukcji tych zwolnień na gruncie art. 43 ustawy o VAT w jego kształcie istniejącym od 2011 r. - w porównaniu do modelu obowiązującego do końca 2010 r. Wskazano na odejście od szczególnej roli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako instrumentu kształtującego zakres zwolnień przedmiotowych na gruncie ustawy o VAT oraz na skutki przyjęcia modelu opisowego konstruowania tych zwolnień. W nocie dokonano głębszej analizy wybranych zwolnień przedmiotowych, np. usług opieki medycznej, usług edukacyjnych, usług w zakresie kultury, usług ubezpieczeniowych, dostawy towarów używanych. Wzięto również pod uwagę zmiany dotyczące niektórych zwolnień przedmiotowych, wprowadzane od 1 kwietnia 2013 roku (np. nowe zasady zwolnienia dla dostawy terenów niezabudowanych). W nocie uwzględniono zasadniczo stan prawny obowiązujący do końca 2013 roku.

• Zwolnienia przedmiotowe w podatku VAT – zagadnienia ogólne.

Zwolnienia przedmiotowe od podatku od towarów i usług uregulowane zostały przede wszystkim w art. 43 VATU, a w niewielkim zakresie także w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Katalog zwolnień przewidzianych w art. 43 jest szeroki i obejmuje łącznie aż 42 pozycje dotyczące różnych kategorii towarów i usług.
Z dniem 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zasadnicza zmiana w metodologii uregulowania zwolnień przedmiotowych od podatku VAT, które do końca 2010 r. ujęte były w załączniku nr 4 do ustawy o VAT z odwołaniem się do symboli PKWiU z 1997 r. Z początkiem 2011 roku nastąpiło uchylenie załącznika nr 4 i odejście od identyfikowania czynności zwolnionych z VAT w oparciu o symbole klasyfikacji statystycznej – na rzecz opisowego ujęcia zakresu tych zwolnień w art. 43 VATU (dodanie w ust. 1 tego przepisu punktów od 17 do 41 oraz ustępów 13-20. Zmiana ta pozbawiła praktycznie znaczenia normatywnego klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do ustalania zakresu zwolnień przedmiotowych od podatku VAT. Sprawiła również, że zasadniczo straciły swoją przydatność przy określaniu tych zwolnień opinie klasyfikacyjne Urzędu Statystycznego wydawane na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które ze względu na opisowy sposób definiowania zwolnień na gruncie art. 43 VATU, z pominięciem symboli PKWiU, nie stanowią obecnie żadnej gwarancji poprawności zidentyfikowania przez podatnika świadczonych usług jako objętych zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT. Przyjęcie od 1 stycznia 2011 r. opisowego modelu konstrukcji zwolnień przedmiotowych w ustawie o VAT powoduje praktyczne trudności w ustaleniu zakresu tych zwolnień i prowadzi do daleko posuniętej kazuistyki w regulacji prawnej dotyczącej tego zagadnienia. Wyraża się to chociażby w rozbudowanych przepisach dotyczących szczegółowych przypadków oraz warunków stosowania zwolnień przedmiotowych, wymienionych łącznie w 20 ustępach art. 43 VATU. W praktyce ustalenie faktycznego zakresu danego zwolnienia wymaga często skomplikowanej wykładni z odwołaniem się do wykładni celowościowej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Nie służy to jasności ani pewności prawa i jest przyczyną licznych sporów podatników z organami podatkowymi rozstrzyganych przez sądy administracyjne.
Zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 VATU, podlegają w szczególności:
1) usługi zasadniczo dość luźno związane z „typową” działalnością gospodarczą, jak:
- usługi sektora publicznego, w szczególności usługi z zakresu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (art. 43 ust. 1 pkt 25 VATU),
- usługi socjalne, np. z zakresu pomocy i opieki społecznej (art. 43 ust. 1 pkt 22-24, ust. 17 i 17a VATU),
- usługi z zakresu opieki medycznej i transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 18-20, ust. 17 i 17a VATU),
- usługi o charakterze oświatowym i edukacyjnym (art. 43 ust. 1 pkt 26-29, ust. 17 i 17a VATU),
- usługi o charakterze kulturalnym (w tym usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców wynagradzane w formie honorariów), z określonymi wyłączeniami (zob. art. 43 ust. 1 pkt 33 i 34 oraz ust. 17-19 VATU),
- usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe lub związki sportowe (art. 43 ust. 1 pkt 32, ust. 17 i ust. 18 VATU),
- usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związana – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (art. 43 ust. 1 pkt 17 VATU). Od 1 kwietnia 2013 r. w treści tego przepisu doprecyzowano, że zwolnienie obejmuje powszechne usługi pocztowe;
- usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20 VATU),
2) usługi, w odniesieniu do których stosunkowo trudno byłoby określić podstawę opodatkowania (co jest jednym z głównych motywów ich zwolnienia od podatku):
- usługi pośrednictwa finansowego, takie jak udzielanie kredytów, pożyczek, poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu wszystkich tych usług. Ustawodawca przewiduje tu jednak pewne wyjątki objęte opodatkowaniem, jak np.: czynności ściągania długów (w tym factoring), usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu – zob. art. 43 ust. 1 pkt 38-40 i ust. 13-15 VATU),
- usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwo w świadczeniu tych usług (z pewnymi wyjątkami) – zob. art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13-15 VATU),
- usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, z określonymi wyjątkami (zob. art. 43 ust. 1 pkt 41 i ust. 13-16 VATU),
- usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, otwartymi funduszami emerytalnymi, pracowniczymi programami emerytalnymi (art. 43 ust. 1 pkt 12 VATU),
3) usługi związane z działalnością, której opodatkowanie regulują przepisy szczególne:
- działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie (art. 43 ust. 1 pkt 15 VATU);
Ustawodawca w stosunku do niektórych kategorii zwolnień dotyczących usług wprowadza dodatkowe, szczególne wymogi, których spełnienie jest warunkiem niezbędnym skorzystania z tych zwolnień (zob. np. art. 43 ust. 18 VATU określający dodatkowy warunek zwolnienia dla świadczenia usług m.in. w zakresie usług związanych ze sportem lub kulturą fizyczną oraz usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub instytucje kultury – polegający na objęciu zwolnieniem wyłącznie działalności podmiotów, która nie generuje systematycznych zysków, a w przypadku ich osiągania są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług).
Zwolnienia przedmiotowe obejmują ponadto dostawę niektórych towarów, w tym m.in.:
1) Dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to podyktowane jest głównie faktem, że towary takie zostały już uprzednio wyłączone z obrotu i były użytkowane przez ich finalnego konsumenta, który stał się tym samym podmiotem ekonomicznym podatku ponoszącym ciężar opodatkowania. Wobec tego powrót towaru do sfery obrotu nie uzasadnia ponownego obciążenia jego uczestników podatkiem VAT. Przez towary używane ustawodawca nakazuje rozumieć tylko ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel – zob. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 VATU. Od 1 stycznia 2014 r. zwolnienie to zmienia diametralnie swój charakter i zakres, gdyż obejmie ono tylko dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (uchylona zostanie również definicja towarów używanych z art. 43 ust. 2 VATU – zob. ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).
2) Dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Rolnikiem ryczałtowym jest – zgodnie z art. 2 pkt 19 VATU – rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności lub świadczący usługi rolnicze, który nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rolnik ryczałtowy może jednak zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny – zob. art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 i ust. 5 VATU. Fakultatywność zwolnienia wiąże się tu ze wspomnianą wyżej specyfiką zwolnień podatkowych w podatku VAT, gdzie zwolnienie może być dla podatnika mniej korzystne niż obciążenie obowiązkiem podatkowym.
3) dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju i innych znaczków tego typu (art. 43 ust. 1 pkt 4 VATU – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.);
4) Dostawę organów ludzkich i mleka kobiecego, dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami (art. 43 ust. 1 pkt 5 i 6 VATU);
5) Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi (zob. art. 43 ust. 1 pkt 7 i ust. 13-15 VATU);
6) Dostawę złota dla Narodowego Banku Polskiego (art. 43 ust. 1 pkt 8 VATU);
7) Dostawę terenów niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę – zob. art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Odpłatna dostawa gruntu budowlanego, co do zasady, podlega więc podatkowi od towarów i usług, pod warunkiem jednak że jest ona realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 VATU. Od 1 kwietnia 2013 r. omawiane zwolnienie ulega istotnej zmianie – zwolnienie obejmuje bowiem dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez tereny budowlane, na mocy dodanego art. 2 pkt 33 VATU, należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że w przypadku, gdy dany grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania lub decyzją o warunkach zabudowy należy uznać go za teren niezabudowany inny niż teren budowlany, objęty zwolnieniem z VAT. Dotyczy to również tych terenów, które objęte są jedynie tzw. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie ma charakteru normatywnego;
8) Dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim lub też, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 7 VATU). Pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 VATU jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wskazane zwolnienie ma charakter fakultatywny, co oznacza, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia tej dostawy pod warunkiem, że obie strony transakcji są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz złożą naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej czynności (zob. art. 43 ust. 10-11 VATU);
9) Dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa wyżej w pkt 8, w stosunku do których dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem że dostawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym zwolnienie przysługuje również, gdy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30%, lecz obiekty te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (zob. art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a VATU);
10) Czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, za które pobierane są opłaty określone w przepisach ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) – zob. art. 43 ust. 1 pkt 11 VATU;
11) Dostawę przez producenta towarów spożywczych przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego – w rozumieniu ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.) – przeznaczonych na cele działalności charytatywnej tych organizacji, pod warunkiem prowadzenia szczegółowej dokumentacji potwierdzającej dokonanie tych czynności (art. 43 ust. 1 pkt 16 i ust. 12 VATU).
Ponadto w art. 44 VATU przewidziano ustawowe zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych kategorii towarów:
1) towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5–8;
2) towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu
towarów byłby zwolniony od podatku;
3) towarów, o których mowa w art. 36 ust. 1 VATU (z dniem 1 kwietnia 2013 r. zwolnienie to traci moc w związku z uchyleniem art. 36).
Najbardziej rozbudowany katalog zwolnień przedmiotowych dotyczy importu towarów. Zwolnienia te mają bardzo zróżnicowany charakter, a ich stosowanie zależy od spełnienia szczegółowych, często dość restrykcyjnych warunków określonych w tych przepisach, np. od tego czy w odniesieniu do danego towaru nie powstaje obowiązek uiszczenia cła na podstawie przepisów celnych (zob. art. 45 ust. 1 i 2 VATU).
Szczegółowe zwolnienia dotyczą np. importu:

• rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na te¬rytorium Polski (zob. art. 47 i art. 48 VATU);
• rzeczy pochodzących ze spadku (art. 49 VATU);
• towarów umieszczonych w przesyłkach wysyłanych z terytorium państwa trzeciego bezpośrednio do odbiorcy przebywającego na terytorium Polski, pod warunkiem że łączna wartość towarów w przesyłce nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 22 euro (art. 51 VATU);
• środków trwałych i innego wyposażenia, należących do przedsiębiorcy wykonującego w celach zarobkowych i na własny rachunek działalność gospodarczą, który zaprzestał prowadzenia tej działalności na terytorium państwa trzeciego i zamierza wykonywać podobną działalność na terytorium Polski (art. 53 VATU),
• leków, odzieży, środków spożywczych, artykułów medycznych przywożonych przez organizacje lub jednostki powołane do działalności charytatywnej lub realizacji pomocy humanitarnej (art. 61 VATU)

– przy spełnieniu szczegółowych warunków ściśle określonych w tych przepisach.
Zgodnie z art. 81 VATU, generalnym warunkiem stosowanie zwolnień w imporcie towarów, o których mowa w art. 47-80 tej ustawy, jest objęcie tych towarów zwolnieniem od cła, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 56 i art. 74 ust. 1 pkt 19 VATU.
Rozbudowany katalog zwolnień od podatku VAT zawierają ponadto przepisy § 13-17 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). W przepisach tych określono jednocześnie szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Rozporządzenie to zawiera również zwolnienia o charakterze przejściowym lub o ograniczonym zakresie czasowym ich stosowania, zawarte w § 40-44 i § 46. Podstawę ustawową dla wszystkich zwolnień przewidzianych we wskazanym rozporządzeniu z 4 kwietnia 2011 roku stanowi art. 82 ust. 3 VATU, który przyznaje Ministrowi Finansów kompetencję do wprowadzenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w art. 43-81 VATU zwolnień od podatku, a także do określenia szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień, uwzględniając:
1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2) przebieg realizacji budżetu państwa;
3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4) przepisy Unii Europejskiej.

Istotne znaczenie dla szerokiego zakresu obrotu gospodarczego ma zwłaszcza zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., który stanowi, że zwalnia się od podatku:

• dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

a) określonej w fakturze lub
b) wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
c) należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
d) należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy (czyli gdy okres ich używania przez podatnika dokonującego dostawy takich pojazdów wyniósł co najmniej pół roku po ich nabyciu).
Zwolnienie to będzie obowiązywać prawdopodobnie tylko do końca 2013 r., ponieważ od 1 stycznia 2014 r. uchyleniu ulega art. 43 ust. 2 VATU w związku z gruntowna modyfikacją zwolnienia od VAT przewidzianego dla dostawy towarów używanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU (patrz wyżej).

W praktyce szerokie znaczenie ma również zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., który stanowi, że zwalania się od podatku:

• zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Przepis ten oznacza, że jeśli dostawa budynku, budynku czy lokalu jest objęta zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a VATU, to zwolnienie dotyczy również wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekty te zostały posadowiono. Zwolnienie to realizuje w odniesieniu do gruntów na prawie użytkowania wieczystego zasadę przewidzianą w art. 29 ust. 5 VATU, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W przypadku gruntów zabudowanych zakłada się zatem jednolite traktowanie budynku (budowli, lokalu) i gruntu dla potrzeb opodatkowania lub zwolnienia w podatku VAT.

Zwolnienia przedmiotowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT należy interpretować ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej ani zawężającej, tj. takiej, która zmierzałaby do wprowadzania pozaustawowych warunków zwolnienia w procesie stosowania prawa podatkowego.

2. Analiza zakresu niektórych zwolnień przedmiotowych dotyczących świadczenia usług, przewidzianych w art. 43 VATU lub w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.

Ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) wprowadzono opisowy katalog zwolnień przedmiotowych od podatku VAT dotyczących głównie świadczenia usług (przepisy art. 43 ust. 1 pkt 17-41). Unormowania te weszły w życie od 1 stycznia 2011 r. i były następnie modyfikowane, uzupełniane lub rozszerzane m.in. przez:
- ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach,
- rozporządzenie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.),
- ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798),
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012, Poz. 140).

2.1. Ogólne zasady stosowania zwolnień.
Zasadnicze założenia nowelizacji dokonanej od 1 stycznia 2011 r. w zakresie zwolnień przedmiotowych:
1) Wprowadzenie opisowego charakteru zwolnień, zawartych bezpośrednio w treści ustawy,
2) Odstąpienie od identyfikacji zwolnień przy pomocy klasyfikacji statystycznych (brak pewności co do zgodności zakresu zwolnień opartych do końca 2010 r. na klasyfikacjach statystycznych /PKWiU/ z przepisami prawa UE),
3) Określenie zakresu zwolnień z wykorzystaniem zapisów prawa unijnego (Dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwa sądów (w tym przede wszystkim Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – TSUE).

W konsekwencji od 1 stycznia 2011 r.:
a) Uchylono art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w połączeniu z usunięciem załącznika nr 4 do ustawy o VAT (zawierającego uprzednio wykaz usług zwolnionych od podatku),
b) Wprowadzenie art. 43 ust. 1 pkt 17-41 (katalog opisowy usług zwolnionych od podatku, uzupełniony na podstawie ww. nowelizacji – ustawy z dnia 18 marca 2011 r.
c) Zamieszczenie w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 4 kwietnia 2011 r. dodatkowego katalogu zwolnień, uzupełnionego w rozporządzeniu zmieniającym z dnia 29 czerwca 2011 r.

2.2. Zwolnienia dotyczące wybranych kategorii usług.

A) Art. 43 pkt 17) – usługi pocztowe

Zmiana: zwolnienie dotyczy usług świadczonych przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych – niekoniecznie wyłącznie przez Pocztę Polską (pocztę państwową). Przy czym od 1 kwietnia 2013 r. wskazano, że w zwolnieniu chodzi o powszechne usługi pocztowe.

B) Art. 43 pkt 18, 18a, 19 i 19a – opieka medyczna

Do 31 grudnia 2010 r. zwolnione były: usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych.
Od 1 stycznia 2011 r. treść i zakres powyższego zwolnienia uległa istotnym zmianom.
Od 1 lipca 2011 r. (na podstawie art. 170 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz. U. Nr 112, poz. 654) zwolnienie ma następujący kształt (skreślone fragmenty tekstu poniżej mają na celu pokazanie zmian jakie nastąpiły w sformułowaniu zakresu zwolnień w dziedzinie opieki medycznej po 1 stycznia 2011 r.
Zwalnia się od podatku:
1) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU),
Analiza zakresu przedmiotowego zwolnienia z odwołaniem się m.in. do przepisów ustawy o działalności leczniczej:
Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654): Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Działalność lecznicza może również polegać na:
1) promocji zdrowia lub
2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
Art. 2 ust. 1 pkt 10: Świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Brak w ustawie o działalności leczniczej pojęcia opieki medycznej.
Art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
Podmiotami leczniczymi są:
1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe,
4) instytuty badawcze,
5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6) kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe
- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Należy przyjąć, że zwolnieniu podlegają te świadczenia, które realizują cel terapeutyczny (służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia).

2) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a VATU).
Zwolnienie dotyczy zatem tylko tych podmiotów, świadczących usługi we wskazanym wyżej zakresie, które działają na terenie zajmowanym przez podmioty lecznicze (np. na terenie szpitala, poradni czy ambulatorium.

3) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej
d) psychologa (at. 43 ust. 1 pkt 19 VATU),

Reasumując, należy pamietać, że obowiązujący od 2011 roku zakres zwolnień oparty jest na przepisach prawa unijnego ustanawiających wspólny system podatku od wartości dodanej (art. 132 ust. 1 pkt b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., zwanej dalej: „Dyrektywą VAT”). Przepisy te stanowią, że: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
(…)
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) ukształtowane na gruncie tych przepisów wskazuje, że zasadniczym elementem decydującym o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT jest cel terapeutyczny realizowanych świadczeń. Oznacza to, że celem tych zwolnień jest objęcie usług w zakresie opieki medycznej i szpitalnej związanych z diagnozą, leczeniem i zwalczaniem chorób, w tym również profilaktyka zdrowotna. W wyroku TSUE z 14.09.2000 r. (C-384/98 Drotter) wskazano, że koncepcja „świadczenia usług opieki medycznej” nie pozwala na wykładnię, która obejmowałaby jej zakresem czynności medyczne inne niż polegające na diagnozowaniu lub terapii i – w zakresie, w jakim jest to możliwe – wyleczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W konsekwencji, mając na uwadze, że wszelkie przepisy wprowadzające zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle, usługi niemające takiego celu terapeutycznego należy wyłączyć z zakresu wskazanych wyżej zwolnień i traktować jej jako podlegające VAT. Wniosek taki potwierdza również wyrok TSUE z 11.01.2001 r. w sprawie C-76/99, w którym Trybunał wskazał, że do rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej.
Odnośnie określenia zakresu zwolnień wskazanych w tych przepisach istotny jest również wyrok TSUE z 20.11.2003 r. (C-307/01 Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd), w którym Trybunał uznał, że zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do następujących usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza:
1) Wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak np. uzyskanie uprawnień do renty wojennej;
2) Badania lekarskiego prowadzonego w celu sporządzenia medycznego sprawozdania biegłego dotyczącego kwestii odpowiedzialności cywilnej oraz kwantyfikacji szkód dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie;
3) Opracowywania sprawozdań medycznych w następstwie badań, o których mowa wyżej w pkt 2 oraz sprawozdań medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzenia badania lekarskiego;
4) Badań lekarskich przeprowadzanych w celu opracowania sprawozdań medycznych dotyczących zawodowych zaniedbań lekarskich dla osób rozważających wniesienie powództwa;
5) Opracowywania sprawozdań medycznych w następstwie badań, o których mowa powyżej w pkt 4, oraz sprawozdań medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badania lekarskiego (zob. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007, s. 442-443).
Koncepcję celu terapeutycznego jako zasadniczej przesłanki zwolnienia od podatku VAT usług medycznych Trybunał konsekwentnie prezentuje również w wyroku z 20.11.2003 r. w sprawie C-212/01 (Margarete Unterpertinger). TSUE po raz kolejny podkreślił w nim, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. W wyroku tym TSUE orzekł, że zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy usługi lekarskiej, która polega na sporządzeniu ekspertyzy stanu zdrowia osoby w celu uzyskania informacji przemawiających za bądź przeciw staraniu się o wypłacenie renty inwalidzkiej. Bez znaczenia – w ocenie Trybunału – pozostaje fakt, że usługa zlecona została biegłemu lekarzowi przez sąd czy też przez zakład ubezpieczeń emerytalnych.
Uwzględniając powyższe uwarunkowania prawne wynikające z orzecznictwa TSUE dotyczącego zakresu zwolnień określonych w dyrektywie VAT stwierdzić należy, że wykonywanie przez lekarzy różnych specjalności opinii na potrzeby postępowań sądowych, których celem jest dostarczenie sądowi wiadomości specjalnych na temat różnych aspektów medycznych (zakres obrażeń, uszczerbek na zdrowiu, poczytalność, możliwość wzięcia udziału w czynnościach, prawidłowość przebiegu leczenia itp.) nie odpowiada zasadniczemu celowi terapeutycznemu, z jakim prawo wiąże zwolnienie od podatku VAT. W związku z powyższym bark jest podstaw do objęcia takich świadczeń zwolnieniem od podatku VAT zarówno na gruncie sformułowań dyrektywy VAT, jak i polskiej ustawy o VAT.
Również orzecznictwo sądów administracyjnych rysujące się na gruncie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 VATU opowiada się za ścisłą wykładnią zakresu tych zwolnień przedmiotowych, akcentując wyraźnie cel terapeutyczny świadczenia jako podstawową przesłankę stosowania zwolnienia dla usług wykonywanych przez lekarzy. W wyroku WSA w Krakowie z 20.12.2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1837/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd analizując zasadność objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług świadczonych przez lekarza, polegających na sporządzaniu opinii w charakterze biegłego na potrzeby postępowań sądowych i prokuratorskich, doszedł do konkluzji, że tego rodzaju usługi nie podlegają zwolnieniu. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, w szczególności do powołanego wyżej wyroku w sprawie C-307/01, WSA stwierdził, że zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. Do takich zabiegów zaliczone zostało wydawanie opinii przez biegłych sądowych. TSUE stwierdził bowiem, że sporządzenie opinii lekarskiej (zarówno na podstawie przeprowadzonych badań, jak i na podstawie historii choroby pacjenta), chociaż wymaga wiedzy lekarskiej, nie jest działaniem ukierunkowanym na ochronę zdrowia osoby, której zdrowia opinia dotyczy. Jest to czynność wymagana dla podjęcia przez podmiot trzeci rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Owszem – opinia taka może przynieść wnioski mające znaczenie dla zdrowia osoby, której raport dotyczy (wykrycie nowych schorzeń, korekta wcześniejszych diagnoz). Nie jest to jednak podstawowym celem działań, które z tego powodu nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym. W konsekwencji TSUE stwierdził, że działalność podatnika wykonywana w związku z podjętymi czynnościami sporządzania opinii dla sądów nie jest zwolniona z opodatkowania. WSA w Krakowie, podzielając w pełni stanowisko TSUE, orzekł, że wydanie opinii przez biegłego należy zakwalifikować jako udzielenie porady (ekspertyzy) wymaganej przed podjęciem decyzji wywołującej skutki prawne, nie zaś jako świadczenie mające cel terapeutyczny, i badania, które zostaną przeprowadzone na potrzeby związane z wydaniem opinii dla sądu bądź prokuratury nie będą w związku z tym korzystać ze zwolnienia z VAT.
Ten sam kierunek wykładni zaprezentowany został również w...