strona główna baza prawa podatkowego . . . ulgi i zwolnienia podatkowe w podatku od towarów i usługzakres zwolnienia od podatku vat działalności lekarzy – czy opinie medyczne wydawane przez lekarzy na potrzeby postepowań sądowych podlegają zwolnieniu od podatku vat?

Zakres zwolnienia od podatku VAT działalności lekarzy – czy opinie medyczne wydawane przez lekarzy na potrzeby postepowań sądowych podlegają zwolnieniu od podatku VAT?

Nota przedstawia zakres stosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT do działalności lekarzy. Wyjaśnia, jakie czynności wykonywane przez lekarzy objęte są zwolnieniem, a jakie podlegają opodatkowaniu. W nocie omówiono w szczególności zagadnienie, czy wydawanie przez lekarzy opinii medycznych na potrzeby postępowań sądowych (cywilnych, karnych) podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku VAT. Nota zawiera też wyjaśnienie czy lekarze, którzy zajmują się opiniowaniem medycznym na rzecz sądów (działający w charakterze biegłych) mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Nota wskazuje też jakie są progi kwotowe zwolnienia podmiotowego z VAT i jak je w praktyce obliczać. W niniejszym opracowaniu określono również jakie obowiązki w zakresie podatku VAT ciążą na lekarzu w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego lub rezygnacją z tego zwolnienia, jakie czynności powinien on w związku z tym podjąć i jak to się będzie miało do jego głównej działalności, tj. leczenia, które jest zwolnione przedmiotowo z VAT. Nota uwzględnia brzmienie przepisów art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące do 31 grudnia 2013 roku.

Niniejsza analiza prawna została dokonana na tle stanu faktycznego, w którym spółka osobowa zajmuje się profesjonalnym opiniowaniem medycznym na potrzeby postępowań sądowych (cywilnych i karnych). Sądy zlecają spółce wykonanie opinii w określonym przez sąd zakresie. Celem wydania opinii jest dostarczenie sądowi wiadomości specjalnych na temat różnych aspektów medycznych (zakres obrażeń, uszczerbek na zdrowiu, poczytalność, możliwość wzięcia udziału w czynnościach, prawidłowość przebiegu leczenia itp.). Faktyczne czynności merytoryczne wykonują lekarze określonej specjalizacji w ramach łączących ich ze spółką umów o dzieło. Opinie przyjmują formę pisemną lub ustną (na rozprawie). Ustalenia wynikające z poniższej analizy można odnieść również do sytuacji, w której lekarze świadczą swe usługi w zakresie wydawania opinii medycznych bezpośrednio na rzecz sądów.

• Przedmiotem analizy w niniejszej nocie są następujące zagadnienia:

1. Czy czynności wykonywane przez lekarzy na zamówienie spółki (lub sądu) podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku VAT?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to jakie są progi kwotowe zwolnienia podmiotowego z VAT i jak je w praktyce obliczać?

3. Jakie obowiązki w zakresie podatku VAT ciążą na lekarzu w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego lub rezygnacją z tego zwolnienia, jakie czynności powinien on w związku z tym podjąć i jak to się będzie miało do jego głównej działalności, tj. leczenia, które jest zwolnione przedmiotowo z VAT?

Podstawy prawne analizy:

- art. 15 ust. 1-3, art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, art. 96 ust. 1 i ust. 5, art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „VATU” lub „ustawą o VAT”;

- art. 132 ust. 1 pkt b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą VAT”.

W nocie wykorzystano następujące materiały:

- wyrok TSUE z dnia 14.09.2000 r. (C-384/98 Drotter)

- wyrok TSUE z dnia 20.11.2003 r. (C-307/01 Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd,)

- wyrok TSUE z dnia 11.01.2001 r. w sprawie C-76/99

- wyrok TSUE z dnia 20.11.2003 r. w sprawie C-212/01 (Margarete Unterpertinger)

- wyrok TSUE z 10.06.2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S

- wyrok WSA w Krakowie z dnia 20.12.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1837/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl

- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11.04.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 151/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl

- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 05.03.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 21/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl

- uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 12.01.2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl

- wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.06.2008 r., sygn. akt K 50/05, publ. OTK-A 2008/5/79

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24.05.2011 r., nr ILPP4/443-174/11-4/ISN, publ. http://sip.mf.gov.pl

- J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007

- J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Wrocław 2012.

Ad. 1.

Zwolnienia przedmiotowe od podatku VAT w zakresie związanym z działalnością lekarzy uregulowane są obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. Zakres tych zwolnień został określony poczynając od 1 stycznia 2011 r., a ukształtowany (doprecyzowany) ostatecznie od 1 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z tymi przepisami, zwalnia się od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa.

W odniesieniu do lekarzy prowadzących indywidualne praktyki lekarskie zastosowanie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU. Przy czym zakres przedmiotowy obu wskazanych wyżej zwolnień jest taki sam.

Obowiązujący od 2011 roku zakres tych zwolnień oparty jest na przepisach prawa unijnego ustanawiających wspólny system podatku od wartości dodanej (art. 132 ust. 1 pkt b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., zwanej dalej: „Dyrektywą VAT”). Przepisy te stanowią, że: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

(…)

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) ukształtowane na gruncie tych przepisów wskazuje, że zasadniczym elementem decydującym o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT jest cel terapeutyczny realizowanych świadczeń. Oznacza to, że celem tych zwolnień jest objęcie usług w zakresie opieki medycznej i szpitalnej związanych z diagnozą, leczeniem i zwalczaniem chorób, w tym również profilaktyka zdrowotna. W wyroku TSUE z 14.09.2000 r. (C-384/98 Drotter) wskazano, że koncepcja „świadczenia usług opieki medycznej” nie pozwala na wykładnię, która obejmowałaby jej zakresem czynności medyczne inne niż polegające na diagnozowaniu lub terapii i – w zakresie, w jakim jest to możliwe – wyleczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W konsekwencji, mając na uwadze, że wszelkie przepisy wprowadzające zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle, usługi niemające takiego celu terapeutycznego należy wyłączyć z zakresu wskazanych wyżej zwolnień i traktować jej jako podlegające VAT. Wniosek taki potwierdza również wyrok TSUE z 11.01.2001 r. w sprawie C-76/99, w którym Trybunał wskazał, że do rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej.

Odnośnie określenia zakresu zwolnień wskazanych w tych przepisach istotny jest również wyrok TSUE z 20.11.2003 r. (C-307/01 Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd), w którym Trybunał uznał, że zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do następujących usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza:

1) Wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak np. uzyskanie uprawnień do renty wojennej;

2) Badania lekarskiego prowadzonego w celu sporządzenia medycznego sprawozdania biegłego dotyczącego kwestii odpowiedzialności cywilnej oraz kwantyfikacji szkód dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie;

3) Opracowywania sprawozdań medycznych w następstwie badań, o których mowa wyżej w pkt 2 oraz sprawozdań medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzenia badania lekarskiego;

4) Badań lekarskich przeprowadzanych w celu opracowania sprawozdań medycznych dotyczących zawodowych zaniedbań lekarskich dla osób rozważających wniesienie powództwa;

5) Opracowywania sprawozdań medycznych w następstwie badań, o których mowa powyżej w pkt 4, oraz sprawozdań medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badania lekarskiego (zob. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007, s. 442-443).

Koncepcję celu terapeutycznego jako zasadniczej przesłanki zwolnienia od podatku VAT usług medycznych Trybunał konsekwentnie prezentuje również w wyroku z 20.11.2003 r. w sprawie C-212/01 (Margarete Unterpertinger). TSUE po raz kolejny podkreślił w nim, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. W wyroku tym TSUE orzekł, że zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy usługi lekarskiej, która polega na sporządzeniu ekspertyzy stanu zdrowia osoby w celu uzyskania informacji przemawiających za bądź przeciw staraniu się o wypłacenie renty inwalidzkiej. Bez znaczenia – w ocenie Trybunału – pozostaje fakt, że usługa zlecona została biegłemu lekarzowi przez sąd czy też przez zakład ubezpieczeń emerytalnych.

Uwzględniając powyższe uwarunkowania prawne wynikające z orzecznictwa TSUE dotyczącego zakresu zwolnień określonych w dyrektywie VAT stwierdzić należy, że wykonywanie przez lekarzy różnych specjalności opinii na potrzeby postępowań sądowych, których celem jest dostarczenie sądowi wiadomości specjalnych na temat różnych aspektów medycznych (zakres obrażeń, uszczerbek na zdrowiu, poczytalność, możliwość wzięcia udziału w czynnościach, prawidłowość przebiegu leczenia itp.) nie odpowiada zasadniczemu celowi terapeutycznemu, z jakim prawo wiąże zwolnienie od podatku VAT.

W związku z powyższym bark jest podstaw do objęcia takich świadczeń zwolnieniem od podatku VAT zarówno na gruncie sformułowań dyrektywy VAT, jak i polskiej ustawy o VAT, która stanowi odwzorowanie w prawie krajowym przedstawionych wyżej regulacji prawa unijnego. Opinie sporządzane na potrzeby postępowań sądowych w celach wyżej opisanych nie stanowią bowiem „usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, pomimo faktu, że są one wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy). Opinie te nie spełniają zatem kryteriów przedmiotowych do objęcia ich zwolnieniem podatkowym ze względu na cel wykonywanych świadczeń zakreślony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 VATU.

Podobne stanowisko wyrażają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24.05.2011 r. nr ILPP4/443-174/11-4/ISN (http://sip.mf.gov.pl) wyjaśniono, że wydanie na podstawie postanowienia prokuratury bądź innego organu państwowego specjalistycznej opinii medycznej (polegającej na zapoznaniu się z aktami i dokumentacją medyczną, zaprogramowaniu obserwacji pacjenta i ustaleniu ewentualnych badań, badaniu przedmiotowym i podmiotowym pacjenta oraz analizie wyników i uzgodnieniu opinii) nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Usługa ta bowiem nie spełnia podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. jej bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych rysujące się na gruncie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 VATU opowiada się za ścisłą wykładnią zakresu tych zwolnień przedmiotowych, akcentując wyraźnie cel terapeutyczny świadczenia jako podstawową przesłankę stosowania zwolnienia dla usług wykonywanych przez lekarzy. W wyroku WSA w Krakowie z 20.12.2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1837/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd analizując zasadność objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług świadczonych przez lekarza, polegających na sporządzaniu opinii w charakterze biegłego na potrzeby postępowań sądowych i prokuratorskich, doszedł do konkluzji, że tego rodzaju usługi nie podlegają zwolnieniu. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, w szczególności do powołanego wyżej wyroku w sprawie C-307/01, WSA stwierdził, że zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. Do takich zabiegów zaliczone zostało wydawanie opinii przez biegłych sądowych. TSUE stwierdził bowiem, że sporządzenie opinii lekarskiej (zarówno na podstawie przeprowadzonych badań, jak i na podstawie historii choroby pacjenta), chociaż wymaga wiedzy lekarskiej, nie jest działaniem ukierunkowanym na ochronę zdrowia osoby, której zdrowia opinia dotyczy. Jest to czynność wymagana dla podjęcia przez podmiot trzeci rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Owszem – opinia taka może przynieść wnioski mające znaczenie dla zdrowia osoby, której raport dotyczy (wykrycie nowych schorzeń, korekta wcześniejszych diagnoz). Nie jest to jednak podstawowym celem działań, które z tego powodu nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym. W konsekwencji TSUE stwierdził, że działalność podatnika wykonywana w związku z podjętymi czynnościami sporządzania opinii dla sądów nie jest zwolniona z opodatkowania. WSA w Krakowie, podzielając w pełni stanowisko TSUE, orzekł, że wydanie opinii przez biegłego należy zakwalifikować jako udzielenie porady (ekspertyzy) wymaganej przed podjęciem decyzji wywołującej skutki prawne, nie zaś jako świadczenie mające cel terapeutyczny, i badania, które zostaną przeprowadzone na potrzeby związane z wydaniem opinii dla sądu bądź prokuratury nie będą w związku z tym korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ten sam kierunek wykładni zaprezentowany został również w wyroku WSA w Bydgoszczy z 11.04.2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 151/12), w którym opierając się na orzecznictwie TSUE po pierwsze wskazano, iż pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok TSUE z 10.06.2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S). Po drugie zaś podkreślono, że o zakresie zwolnienia decydować będzie właśnie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Zgodnie z tym wyrokiem zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania w szczególności do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia (zob. również analogiczne tezy zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 05.03.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 21/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, w sytuacji gdy usługi wykonywane przez lekarza nie realizują podstawowego celu leczniczego (terapeutycznego), w szczególności, gdy przygotowana przez niego opinia ma charakter opinii biegłego w postępowaniu sądowym, administracyjnym etc. lub służy celom takiego postępowania, nie ma dostatecznych podstaw, by objąć ją zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT.

Ad 2.

Jednakże okoliczność, że świadczona przez lekarza usługa nie jest objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 VATU, sama w sobie nie przesądza...