strona główna baza prawa podatkowego . . . ulgi i zwolnienia podatkowe w podatku od towarów i usługulga na złe długi w podatku od towarów i usług (stan prawny na dzień 1 stycznia 2013r.)

Ulga na złe długi w podatku od towarów i usług (stan prawny na dzień 1 stycznia 2013r.)

W nocie przedstawione zostały zasady działania tzw. ulgi na złe długi w podatku VAT, która umożliwia zmniejszenie podatku należnego w przypadku zalegania z zapłatą faktur przez kontrahenta. Nota wskazuje terminy i warunki dokonania korekty podatku należnego, procedurę korekty i wymogi formalne, jakie trzeba spełnić, aby skorzystać z ulgi na złe długi. Prezentuje również konsekwencje podatkowe zalegania z zapłatą po stronie dłużnika, związane z obowiązkiem korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, w tym sankcje podatkowe za niedopełnienie tego obowiązku. Nota uwzględnia stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., jak i poprzednio istniejące regulacje w zakresie ulgi na złe długi. Omawia zmiany liberalizujące zasady korzystania z ulgi na złe długi oraz przepisy zaostrzające skutki podatkowe zalegania z zapłatą zobowiązań przez dłużników, które wprowadzone zostały od 2013 r. ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Wyjaśnia także, do których wierzytelności i długów powstałych przed 1 stycznia 2013 r. należy stosować nowe regulacje, a które podlegają jeszcze pod stare przepisy obowiązujące do końca 2012 roku.

1. Wprowadzenie.

Ulga na złe długi umożliwia podatnikowi podatku od towarów i usług (VAT), zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny, na dokonanie korekty deklaracji zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny w sytuacji, gdy jego kontrahent będący również podatnikiem VAT czynnym zalega długotrwale z zapłatą należności za dostarczone na jego rzecz towary lub wykonane usługi. Możliwość wprowadzenia przepisów o uldze na złe długi ma swoją podstawę w prawie unijnym. Art. 90 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). Przepisy dyrektywy przewidują zatem opcjonalne stosowanie przez państwa członkowskie rozwiązań prawnych umożliwiających podatnikom zmniejszenie ciężarów podatkowych w przypadku niewywiązywania się z płatności przez ich klientów. Polska skorzystała z możliwości wprowadzenia takich regulacji na gruncie podatku od towarów i usług. Ulga na złe długi uregulowana została w przepisach art. 89a VATU (w zakresie korekty podatku należnego po stronie wierzyciela) i art. 89b VATU (w zakresie skutków podatkowych nieuregulowania zobowiązań po stronie dłużnika). Przepisy o uldze na złe długi pojawiły się w ustawie o podatku od towarów i usług już w wyniku nowelizacji dokonanej od 1 czerwca 2005 r., lecz pierwotny sposób ukształtowania tej instytucji prawnej ograniczał jej stosowanie tylko do wierzytelności , które zostały przez podatnika odpisane jako nieściągalne i stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, co w praktyce ograniczało bardzo mocno faktyczny zakres ich stosowania. W wyniku kolejnej nowelizacji dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r. merytoryczny kształt tych regulacji uległ znacznej zmianie, przyczyniając się do poszerzenia zakresu stosowania ulgi na złe długi, która jednak w dalszym ciągu pozostała mocno sformalizowanym środkiem prawnym umożliwiającym na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z niezapłaconych faktur. Dopiero nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2013 r. w istotnym stopniu uprościła i odformalizowała stosowanie przepisów o uldze na złe długi, wprowadzając w art. 89a i 89b VATU szereg daleko idących zmian, które z jednej strony ułatwiają wierzycielowi korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego zmniejszającą ciężar opodatkowania, z drugiej zaś przewidują znaczne obostrzenia i restrykcje w odniesieniu do nierzetelnych dłużników, którzy długotrwale zalegają z zapłatą należności swoim kontrahentom.

2. Ulga na złe długi – stan prawny od 1 stycznia 2013 roku.

2.1. Nowelizacja przepisów o uldze na złe długi dokonana ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.
Nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) wprowadzono szereg rozwiązań, które w znacznym stopniu upraszczają sposób korzystania przez podatników VAT z ulgi na złe długi oraz generalnie rozszerzają zakres przedmiotowy jej stosowania.
W stanie prawnym istniejącym do końca 2012 r. podatnik, który rozliczył podatek VAT od należności, której faktycznie nie otrzymał, mógł dokonać odpowiedniej korekty podatku należnego po upływie 180 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze i przy spełnieniu szeregu dodatkowych warunków. Celem upowszechnienia możliwości skorzystania przez wierzyciela, który nie otrzymał swojej należności, z ulgi na złe długi, znowelizowano art. 89a VATU m.in. poprzez skrócenie okresu zalegania przez dłużnika z zapłatą, którego upływ uprawnia wierzyciela do dokonania korekty podatku należnego; oraz poprzez wprowadzenie zmian liberalizujących procedurę stosowania ulgi na złe długi. Wprowadzone regulacje mają na celu zmniejszenie u przedsiębiorców negatywnych skutków finansowych związanych ze zjawiskiem tzw. zatorów płatniczych, czyli długotrwałych opóźnień w płatnościach należności wynikających z wystawionych faktur, z których podatek VAT należny rozliczany jest według zasady memoriałowej, co oznacza, że brak zapłaty za fakturę przez kontrahenta co do zasady nie zwalnia podatnika od obowiązku rozliczenia podatku wynikającego z tej faktury z urzędem skarbowym.

2.2. Korekta zmniejszająca podstawę opodatkowania i podatek należny w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (istota ulgi na złe długi).
Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym przez uregulowanie należności rozumieć należy jej zapłatę w jakiejkolwiek formie (w pieniądzu, w formie kompensaty, jak również w naturze). Natomiast zbycie wierzytelności to sprzedaż, cesja wierzytelności, w tym zbycie wierzytelności na rzecz przedsiębiorcy zajmującego się factoringiem.
W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2012 r. skrócono przede wszystkim ze 180 dni do 150 dni okres, po upływie którego następuje uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, umożliwiające wierzycielowi wdrożenie procedury korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2013 r. pozwalają zatem generalnie na zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz związanego z nią podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku niezapłaconych wierzytelności (które nie zostały także zbyte), od których terminu płatności upłynęło 150 dni (czyli 5 miesięcy, a nie jak poprzednio – 6 miesięcy). Utrzymano przy tym zasadę, że jeżeli wierzytelność nie zostanie zapłacona w części, uprawnienie do skorygowania przysługuje wierzycielowi w części niezapłaconej.

2.3. Warunki skorzystania z ulgi na złe długi
Z uwagi na zmodyfikowanie treści art. 89a ust. 1 i 1a VATU zasadne stało się usunięcie z 89a ust. 2 VATU, w celu uniknięcia powtórzeń, dwóch warunków dokonania korekty:

• obowiązku uprzedniego wykazania niezapłaconych wierzytelności w deklaracji jako obrotu opodatkowanego wraz z podatkiem należnym – dotychczasowy art. 89a ust. 2 pkt 2 VATU (warunek ten i tak wynika nadal z ogólnych zasad stosowania ulgi na złe długi określonych w art. 89a ust. 1 VATU, gdyż można skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny, jeżeli były one w ogóle ujawnione w deklaracji,
• warunku niezbycia wierzytelności – dotychczasowy art. 89a ust. 2 pkt 4 VATU (jednak warunek ten wynika obecnie z art. 89a ust. 1a VATU, który uzależnia uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną m.in. od tego, że nie została ona zbyta w jakiejkolwiek formie).

Ponadto celem zlikwidowania zbędnego formalizmu związanego z zastosowaniem ulgi na złe długi ustawodawca zrezygnował z: :
1. dotychczasowego warunku zawiadamiania dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego (uchylenie pkt 6 w art. 89a ust. 2 VATU),
2. obowiązku zawiadamiania dłużnika o dokonaniu takiej korekty,
3. obowiązku przesyłania do urzędu skarbowego kopii zawiadomienia dłużnika o dokonanej korekcie (uchylenie ust. 6 w art. 89a VATU).
W konsekwencji dla skorzystania z ulgi na złe długi nie jest już konieczne uzyskanie potwierdzenia odbioru przez dłużnika ww. zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty czy też informacji z poczty o niepodjęciu tego zawiadomienia przez dłużnika. W dalszym ciągu utrzymano jednak obowiązek zawiadomienia przez wierzyciela właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze złożeniem deklaracji, w której dokonano korekty (art. 89a ust. 5 VATU).
Równocześnie w celu zabezpieczenia interesów budżetu państwa wprowadzono dodatkowy warunek dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. wystarczało, że warunek ten był spełniony na dzień dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług. Od 1 stycznia 2013 r. wymóg niepozostawania dłużnika w likwidacji lub w trakcie postępowania upadłościowego musi zostać spełniony zarówno na dzień wykonania czynności opodatkowanej, jak i na dzień poprzedzający skorzystanie z ulgi na złe długi poprzez złożenie deklaracji, w której dokonuje się korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny (co wynika z art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. b VATU). Zbadanie, czy wymogi te są spełnienie nie powinno być jednak szczególnie utrudnione, o ile zapewniona zostanie możliwość natychmiastowego zweryfikowania tych informacji o kontrahencie w Centralnej Ewidencji i Informacji
o Działalności Gospodarczej (CEiIDG) lub Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), udostępnionych w Internecie w trybie online.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. skorzystanie z ulgi na złe długi możliwe jest zatem przy spełnieniu następujących warunków:
1) nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, co ma miejsce w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a VATU);
2) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 VATU, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (zob. art. 89a ust. 2 VATU); ważne jest, aby na dzień dokonania korekty nie upłynął jeszcze dwuletni okres, liczony od końca roku, w którym wystawiono fakturę);
5) między wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4 VATU (czyli szczególne powiązanie kapitałowe, majątkowe, rodzinne lub wynikające ze stosunku pracy, mające wpływ na cenę towarów lub usług ustaloną między tymi podmiotami) – zob. art. 89a ust. 7 VATU.

2.4. Termin dokonania korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny po stronie wierzyciela.
Korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu (deklaracji) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. za okresu, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nadal nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (zob. art. 89a ust. 3 VATU). Podkreślenia wymaga, że podatnik (wierzyciel) nie ma obowiązku tylko prawo do dokonania takiej korekty i może je zrealizować również w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, pod warunkiem spełnienia omówionych wyżej wymogów, o których mowa w pkt 2.3 niniejszej noty.

2.5. Obowiązki informacyjne wierzyciela związane z korektą zmniejszającą podstawę opodatkowania i podatek należny.
Podatnik (wierzyciel) korzystający z ulgi na złe długi ma obowiązek wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (zob. art. 89a ust. 5 VATU). Organ podatkowy zostaje w ten sposób poinformowany o podatniku-dłużniku, który nie wywiązał się ze swojego zobowiązania, tracąc tym samym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o wskazaną w zawiadomieniu kwotę podatku naliczonego (zob. art. 89b VATU). Celem usprawnienia obsługi weryfikacji przez organy podatkowe realizacji obowiązków nałożonych w takich przypadkach na dłużników wprowadzono obligatoryjną delegację ustawową do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia określającego urzędowy wzór zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o korekcie dokonanej przez podatnika-wierzyciela (zob. art. 89a ust. 8 VATU). Jest to formularz VAT-ZD, w którym wskazuje się dane identyfikacyjne podatnika (wierzyciela) oraz dłużnika, w tym jego nazwę, NIP, numer faktury, datę jej wystawienia, datę upływu terminu płatności określonego na fakturze lub w umowie, a także kwoty korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zawiadomienie to wierzyciel zobowiązany jest składać wraz z deklaracją podatkową, w której dokonał korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny.

2.6. Korekta powrotna – zwiększająca podstawę opodatkowania i podatek należny u wierzyciela.
W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, wierzytelność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 VATU). Przepis ten reguluje tzw. korektę „powrotną” w przypadku uregulowania przez dłużnika należności po skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi. Istotna zmiana w tym zakresie w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2012 r. polega na tym, że obecnie wyraźnie zastrzeżono w przepisie, że obowiązek dokonania „korekty powrotnej” (zwiększającej podatek należny) dotyczy zarówno przypadku uregulowania należności przez dłużnika, jak i jej zbycia w jakiejkolwiek formie (np. w formie sprzedaży wierzytelności). W poprzednim stanie prawnym art. 89a ust. 4 VATU stanowił tylko o przypadku „uregulowania należności w jakiejkolwiek formie”, w kontekście obowiązku dokonania przez wierzyciela „korekty powrotnej”. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaznaczył się w związku z tym pogląd, że obowiązek dokonania korekty powrotnej, zwiększającej podatek należny nie dotyczy sytuacji, w której wierzytelność została sprzedana osobie trzeciej po uprzednim skorygowaniu związanych z nią kwot podatku należnego w trybie ulgi na złe długi (por. wyroki WSA w Warszawie z 29.06.2012 r., III SA/Wa 2690/11, oraz z 03.11.2011 roku, III SA/Wa 444/10). Po zmianie treści art. 89a ust. 4 VATU pogląd ten stracił na aktualności w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2013 r. Merytoryczna zmiana treści tego przepisu zdaje się jednak wzmacniać zasadność poglądu wyrażonego w powyższych wyrokach WSA w Warszawie, w odniesieniu do stanu prawnego istniejącego na gruncie art. 89a VATU do końca 2012 roku.
Z uwagi na znaczne opóźnienia w regulowaniu należności możliwe są sytuacje, w których ich otrzymanie przez wierzyciela ma miejsce już po zmianie jego statusu podatkowego z podatnika VAT czynnego na podatnika VAT zwolnionego, który jest zasadniczo zwolniony z obowiązku składania deklaracji VAT. W takim przypadku w art. 99 ust. 7 pkt 3 VATU zastrzeżono jednak wyraźnie, że podatnik zwolniony z VAT (będący uprzednio podatnikiem VAT czynnym, który skorzystał z ulgi na złe długi) po otrzymaniu należności jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku (wykazującej podatek należny) w złożonej wyłącznie na tę okoliczność deklaracji podatkowej.

2.7. Skutki podatkowe zalegania z zapłatą należności po stronie dłużnika – korekta odliczonej kwoty podatku naliczonego.
W art. 89b VATU uregulowano skutki podatkowe długotrwałego zalegania z zapłatą swoich zobowiązań przez dłużnika. Skutki te dotyczą sytuacji, w której zachodzą przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność należności po stronie wierzyciela, określone w art. 89a ust. 1a VATU. Zgodnie z art. 89b ust. 1 VATU, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (zob. art. 89b ust. 2 VATU). Mimo braku wyraźnego unormowania w przepisach art. 89b VATU (w nowym brzmieniu) kwestii sposobu dokonania przez dłużnika korekty podatku odliczonego, należy przyjąć, że – podobnie jak w stanie prawnym istniejącym do końca 2012 r. – korekta ta powinna polegać na odpowiednim pomniejszeniu podatku naliczonego lub – w przypadku jego braku – na odpowiednim powiększeniu kwoty podatku należnego.
Zasadnicza zmiana w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2012 r. polega jednak na tym, że od 1 stycznia 2013 r. przepisy zobowiązują dłużnika do dokonania korekty odliczonego podatku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czyli z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie. Korekta odliczonego podatku po stronie dłużnika jest obligatoryjna także w przypadku, gdy nieuregulowana należność została zbyta przez wierzyciela w jakiejkolwiek formie. Obowiązek dokonania korekty w świetle przepisów art. 89b VATU dotyczy każdego dłużnika, który odliczył uprzednio podatek naliczony z niezapłaconej faktury, w tym także podatnika, który znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, co może budzić pewne wątpliwości. Zmienione regulacje art. 89b VATU nie zawierają również żadnych szczególnych rozwiązań dotyczących należności spornych (np. objętych sporem sądowym). Zatem wobec braku regulacji w tym zakresie przyjąć trzeba, że obowiązek korekty podatku uprzednio odliczonego obejmuje również należności z faktur, które nie zostały zapłacone w związku z toczącym się sporem prawnym między kontrahentami, co jest rozwiązaniem całkowicie chybionym i nieuwzględniającym realiów życia gospodarczego. Alternatywą dla uniknięcia obowiązku korekty podatku odliczonego od należności spornych jest zatem tylko nieodliczanie podatku naliczonego z takiej faktury lub też odliczenie go tylko w części zapłaconej, tj. w zakresie, w jakim podatnik nie kwestionuje należności wynikającej z otrzymanej faktury (np. gdy podatnik wystąpił przeciwko swemu kontrahentowi z roszczeniem o obniżenie ceny powinien odliczyć podatek naliczony tylko do wysokości należności, której nie kwestionuje i którą w związku z tym uregulował).
W odróżnieniu od regulacji obowiązującej do 31 grudnia 2012 r., korekta podatku odliczonego przez dłużnika powinna być dokonana na bieżąco, czyli w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności danej faktury, nie zaś wstecznie, tj. w deklaracji za okres, w którym dłużnik dokonał tego odliczenia – jak przewidywał to art. 89b ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 roku. Przeniesienie przez ustawodawcę obowiązku dokonania korekty na bieżący okres rozliczeniowy powoduje, że korekta odliczonego podatku nie obejmie tych podatników, którzy na dzień upływu 150 dnia od daty terminu płatności należności nie są już podatnikami VAT czynnymi (np. gdy podatnik wybrał zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 VATU ze względu na obrót nieprzekraczający 150.000 zł, uzyskany w poprzednim roku podatkowym).
W związku z nałożeniem na dłużnika obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego w okresie, w którym nieściągalność danej wierzytelności została uznana za uprawdopodobnioną (tj. na bieżąco, bez konieczności „cofania” się do okresu rozliczeniowego, w którym ją pierwotnie odliczono), oraz likwidacją obowiązku zawiadamiania dłużnika przez wierzyciela o dokonaniu korekty związanej z ulgą na złe długi, zasadne stało się uchylenie art. 89b ust. 3 i ust. 5 VATU, które przewidywały stosowanie do zaległości podatkowych wynikających z korekty wstecznej dokonywanej przez dłużnika przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności osób trzecich, a do zawiadomienia dłużnika przez wierzyciela przepisów tej samej ustawy o doręczeniach.

2.8. Wyłączenie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego przez dłużnika.
Zgodnie z obowiązującymi od 2013 r. regulacjami dłużnik nie ma obowiązku dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności (art. 89b ust. 1a VATU). Przykładowo, jeśli termin płatności należności powstałej w lutym 2013 r. upłynął w dniu 15 marca 2013 r., to zapłata należności powinna nastąpić najpóźniej do końca sierpnia 2013 r., gdyż 150 dzień od dnia upływu terminu płatności przypada na 12 sierpnia 2013 r. (w przypadku, gdy podatnik będący dłużnikiem rozlicza VAT za okresy kwartalne, zapłata należności powinna zaś nastąpić do końca września 2013 r., czyli do końca III kwartału). W przeciwnym razie podatnik (dłużnik) będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

2.9. Korekta powrotna – zwiększająca podatek naliczony u dłużnika.
W przypadku uregulowania należności przez dłużnika już po dokonaniu korekty podatku odliczonego, dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował, o kwotę podatku wynikającą z zapłaconej faktury. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (zob. art. 89b ust. 4 VATU). W zakresie możliwości powrotnego dokonania korekty zwiększającej podatek naliczony w przypadku uregulowania przez dłużnika należności, przepisy VATU nie uległy zatem zasadniczej zmianie w porównaniu ze stanem prawnym sprzed 1 stycznia 2013 r. Z tym, że fakt skorzystania przez podatnika-dłużnika z prawa do korekty zwiększającej podatek naliczony powinien zostać przez niego wskazany w deklaracji podatkowej VAT składanej za okres, w którym zapłacił zaległą należność wierzycielowi. W tym celu w nowych formularzach deklaracji dla podatku VAT wprowadzonych od 1 stycznia 2012 r. przewidziano dodatkową rubrykę w części „Informacje dodatkowe”. Możliwością dokonania korekty powrotnej, zwiększającej podatek naliczony objęto wyraźnie również podatników, których status podatkowy uległ zmianie z podatnika VAT czynnego na podatnika VAT zwolnionego, który zasadniczo nie składa deklaracji VAT. Jednakże w takim przypadku podatnik zwolniony z podatku VAT (będący uprzednio podatnikiem VAT czynnym) po uregulowaniu należności jest uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty podatku zwiększającej podatek naliczony w złożonej wyłącznie na tę okoliczność deklaracji podatkowej (zob. art. 99 ust. 7 pkt 3 VATU).
Ustawodawca wyraźnie uzależnia prawo do korekty zwiększającej podatek naliczony po stronie dłużnika od uregulowania przez niego należności. Zatem wszelkie „nieefektywne” formy wygaśnięcia zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, w tym umorzenie długu, nie dają dłużnikowi podstawy do dokonania korekty powrotnej, zwiększającej podatek naliczony. Aktualne w tym zakresie pozostaje orzecznictwo sądowe ukształtowane na gruncie art. 89b ust. 4 VATU, wyjaśniające pojęcie „uregulowania należności” jako uiszczenie należności (zapłaty). Zaś „umorzenie” to rezygnacja z należności. Tym samym, jeśli wierzyciele dłużnika zrezygnowali na podstawie zawartego układu z dochodzenia części wierzytelności, to tym samym zwolnili dłużnika z obowiązku regulowania należności w umorzonej części. Przesłanka uregulowania należności uprawniająca dłużnika do dokonania korekty zwiększającej podatek naliczony, nie jest więc w takim przypadku spełniona (por. wyrok WSA w Łodzi z 19.04.2011 r., I SA/Łd 355/11).

2.10. Sankcja podatkowa za niewykonanie obowiązku korekty podatku odliczonego przez dłużnika.
Od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca przewidział bardzo dotkliwe konsekwencje niedopełnienia przez dłużnika obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku zapłaty należności do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od daty upływu terminu płatności tej należności. Zgodnie z art. 89b ust. 6 VATU, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył określony w art. 89b ust. 1 VATU obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconych faktur, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 VATU. Jednakże w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji, która wprowadziła powyższe unormowanie (zob. projekt ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, publ.: http://sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=833), powyższą sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego ustanowiono celem zmobilizowania dłużników do regulowania swoich zobowiązań oraz zabezpieczenia interesów budżetu państwa. Sankcja ta, w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie, nie może być nakładana jedynie w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, które za ten sam czyn podlegają odpowiedzialności karnej na gruncie Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). Taka regulacja uwzględnia orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, stosowanego do 30 listopada 2008 r. na gruncie art. 109 ust. 4-8 VATU (zob. wyrok TK z 04.09.2007 r., P 43/06). Problem jednak w tym, że w przepisach k.k.s. nie przewidziano odrębnie penalizacji czynu polegającego na niewykonaniu przez podatnika obowiązku korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 VATU. Zatem ścisła wykładnia normy art. 89b ust. 6 zdanie 2 VATU prowadziłaby do wniosku, że również osoba fizyczna, która nie wykonała obowiązku korekty podatku odliczonego w związku z niezapłaceniem należności wynikających z „przeterminowanych” faktur, może zostać objęta sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, chyba że przyjmiemy interpretację, zgodnie z którą przypadek niewykonania obowiązku przedmiotowej korekty podatku odliczonego jest objęty penalizacją na podstawie art. 56 k.k.s. (przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegające na narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w złożonej organowi podatkowemu deklaracji) lub na podstawie art. 76 k.k.s. (przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w tym podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku VAT, lub nienależny zwrot nadpłaty – przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzenie przez to w błąd właściwego organu). Za przyjęciem takiej wykładni może przemawiać okoliczność, że korekty podatku odliczonego w związku z niezapłaconymi fakturami (o której mowa w art. 89b ust. 1 VATU) dokonuje się zawsze poprzez złożenie deklaracji podatkowej, zaś niewykonanie obowiązku tej korekty powoduje powstanie zaległości podatkowej lub nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (względnie nienależnie wykazanej nadpłaty), a więc następstwem braku dokonania takiej korekty jest narażenie podatku (należności publicznoprawnej) na uszczuplenie – co zdaje się wypełniać znamiona czynów opisanych w art. 56 lub w art. 76 k.k.s. Przyjmując taką „szeroką” wykładnię tożsamości czynu, o którym mowa w art. 89b ust. 6 VATU, osoba fizyczna niedopełniająca obowiązku korekty podatku odliczonego w związku z niezapłaceniem faktur, nie mogłaby co do zasady podlegać sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur.
Przepis art. 89b ust. 6 VATU uzależnia stosowanie sankcji podatkowej w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, że podatnik naruszył obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego, określony w art. 89b ust. 1 VATU. Ten ostatnio powołany przepis zobowiązuje podatnika (dłużnika) do korekty podatku odliczonego, wynikającego z niezapłaconych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty tej należy zatem dokonać w deklaracji składanej za ww. okres rozliczeniowy. Przepisy art. 89b VATU nie wyjaśniają jednak, jakie konsekwencje niesie ze sobą sytuacja, w której podatnik nie dokonał korekty podatku odliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności, lecz uczynił to dopiero w skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej za ten okres rozliczeniowy. Należy przyjąć, że wykonanie obowiązku korekty podatku odliczonego poprzez złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej za ww. okres będzie prawnie skuteczne, gdyż art. 89b ust. 1 VATU wskazuje tylko okres rozliczeniowy, w którym korekta ta ma zostać dokonana. Jeśli więc skorygowana deklaracja VAT złożona za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności, będzie uwzględniać korektę podatku odliczonego od nieuregulowanych faktur, to uznać należy, że podatnik zrealizował obowiązek wykonania tej korekty. Jednakże z punktu widzenia stosowania sankcji, o której mowa w art. 89b ust. 6 VATU (czyli ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur) istotne znaczenie ma moment złożenia skorygowanej deklaracji uwzględniającej korektę podatku odliczonego z tych faktur. Jeśli bowiem deklaracja korygująca zostanie złożona już po stwierdzeniu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, że podatnik naruszył obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego w pierwotnej deklaracji złożonej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności określonego w umowie lub na fakturze, to podatnik nie uniknie ww. sankcji podatkowej. Dotyczy to np. przypadku, gdy podatnik dokona tzw. korekty pokontrolnej deklaracji, uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone przez naczelnika urzędu skarbowego w toku kontroli podatkowej lub przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Taka korekta pokontrolna będzie prawnie skuteczna w świetle art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (lub art. 14c ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej), lecz nie wyłączy stosowania normy art. 89b ust. 6 VATU, gdyż korekta pokontrolna deklaracji złożona zostanie już po stwierdzeniu w toku kontroli przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, że podatnik naruszył obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego może nastąpić także wówczas, gdy organ stwierdzi niewykonanie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego z niezapłaconych faktur w wyniku czynności sprawdzających (prowadzonych na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej) lub w toku postępowania podatkowego (prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej). Przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest również dokonanie ww. korekty podatku odliczonego w rozliczeniu za późniejszy okres rozliczeniowy niż określony w art. 89b ust. 1 VATU, czyli w deklaracji złożonej za dalszy okres rozliczeniowy niż ten, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności. Ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje w drodze decyzji, a więc wymaga wszczęcia postępowania podatkowego w celu wymierzenia tej sankcji podatkowej.
W regulacjach związanych z tzw. ulgą na złe długi wprowadzonych w życie od 1 stycznia 2013 r. zwraca przede wszystkim uwagę na...