strona główna baza prawa podatkowego . . . ulgi i zwolnienia podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznychulgi i zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych

Ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych

Komentarz ogólny

Niniejszy komentarz będzie odnosił się do kategorii ulg i zwolnień w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. Odpowiednio do zwolnień przedmiotowych zastosowanie znajduje art. 21 tworzący rozdział 3 PDOFizU. Traktuje on o zwolnieniach przedmiotowych poprzez enumeratywne wymienienie. Kategoria ulg została zawarta przez ustawodawcę w rozdziale 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOFizU), w artykułach od 26 do 30. Rozdział 6 generalnie zawiera wskazania co do ustalenia podstawy obliczenia i wysokości podatku. Stanowi on zatem ustawową regulację podstawy opodatkowania. W podatku dochodowym od osób fizycznych jak wskazuje nazwa podstawą opodatkowania jest dochód. Art.9 PDOFizU dosłownie wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w odpowiednich artykułach co do których zaniechano poboru zaliczek na podatek dochodowy w świetle przepisów Ordynacji Podatkowej. Na mocy dalszych przepisów, dochód może podlegać zwolnieniu lub zmniejszeniu. Ulgi są jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, które należy uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania w drodze regulacji prawnych zostaje zmniejszona o istniejące ulgi, do zastosowania których podatnik ma prawo lub przychód który jest kategorią wyjściową do określenia dochodu zostaje wyłączony z opodatkowania wówczas mamy doczynienia ze zwolnieniem. Konsekwencją zastosowania ulgi jest zmniejszenie wysokość podatku, tj. kwota zobowiązania podatkowego. Dodatkowo ustawodawca przewiduje również możliwość pomniejszenia kwoty podatku o przewidziane ustawą ulgi.

Definicja ulgi. 

PDOFizU nie definuje pojęcia ulgi. Jednak definicję ulgi podatkowej możemy odnaleźć w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU). Ustawa ta formułuje znaczenie ulgi podatkowej w art. 3 na użytek OrdPU poprzez odniesienie się w sposób bezpośredni do występowania odpowiednich elementów konstrukcyjnych w przepisach prawa podatkowego. „Poprzez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.” [1]

Zakres definicji przedstawionej powyżej wydaje się być zakresem szerokim. Ustawodawca zaliczył do jednej kategorii zwolnienia oraz odliczenia, obniżki, zmniejszenia. Słownik języka polskiego przez „zwalniać” określa „czynić kogoś wolnym od jakiegoś obowiązku, od odpowiedzialności.” [2] Natomiast przez „zmniejszać” – „uczynić coś mniejszym lub mniej intensywnym.” [3] Definicje te różnią się od siebie zasadniczo. Dlatego też między innymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uczynił z nich dwa elementy konstrukcyjne podatku oraz dwie odrębne jednostki redakcyjne. Osobno zawarł regulacje dotyczące zwolnień i osobno regulacje dotyczące wszelkich zmniejszeń zarówno podstawy opodatkowania jak i podatku.

Ulgi w PDOFizU

Uwagi wstępne 

Regulacje dotyczące obniżeń podstawy opodatkowania i podatku w PDOFizU znajdują się w rozdziale 6. Artykułami traktującymi bezpośrednio o ulgach są art. 26,, 26c, 27f i 27g. 

Ulgi, o których mowa w PDOFizU można podzielić przede wszystkim ze względu na przedmiot obniżenia. To jest na obniżenia, zmniejszenia, obniżki podstawy opodatkowania, czyli dochodu oraz obniżenia, zmniejszenia i obniżki kwoty zobowiązania podatkowego, czyli podatku.

Aby zaistnieć mogło obniżenie, zmniejszenie, ulga podatkowa wystąpić musi kategoria podstawy opodatkowania lub podatku, czyli wartość, która może być przedmiotem ulgi. Nie jest możliwe zastosowanie ulgi a podatek nie istnieje, jeśli nie istnieje podstawa opodatkowania dlatego kluczowym jest niewątpliwie ustalenie podstawy opodatkowania. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych elementem, który obciąża podatek jest dochód osoby fizycznej. Jak stanowi art. 26, który jest artykułem wstępnym do rozważań będącym tematem niniejszej części komentarza „podstawę obliczenia podatku (…), stanowi dochód ustalony :

1.na zasadach ogólnych

2.z uwzględnieniem szczególnych zasad ustalania dochodu z działalności gospodarczej przez podatników prowadzących księgi podatkowe

3.z uwzględnieniem szczególnych zasad ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej

4.z uwzględnieniem szczególnych zasad ustalania dochodu ze sprzedaży rzeczy

5.przez organy podatkowe (skarbowe) w drodze szacowania dochodów, w przypadkach wskazanych w ustawie.” [4]

Dochód ten jednak będzie stanowił podstawę opodatkowania dopiero po odliczeniu wymienionych w kolejnych punktach art. 26 wydatków, co do których podatnik może być uprawniony. Wydatki wymienione w art.26, stanowiące odliczenie od dochodu, odlicza się od podstawy opodatkowania jeśli uprzednio nie zakwalifikowano ich do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu podatku dochodowego na zasadach ogólnych lub nie obniżyły przychodu lub dochodu odpowiednio zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: RyczałtU) lub przepisami ustawy o podatku tonażowym (dalej: TonażU).

Opierając się na treści przepisów PDOFizU można wskazać na generalne zasady dotyczące możliwości dokonania odliczenia konkretnego wydatku od dochodu. Należą do nich w szczególności:

1.sprawdzenie czy dany wydatek został wymieniony w ustawie jako pomniejszający wysokość dochodu

2.posiadanie dokumentu stwierdzającego fakt:

-poniesienia wydatku,

-przez podatnika,

-w konkretniej wysokości.

Wymieniona zasada posiadania dokumentu potwierdzającego poniesienie przez podatnika wydatku w konkretniej wysokości stanowi regułę ogólną dotyczącą możliwości zaliczania danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Zdarza się, że ustawodawca bezpośrednio wskazuje na rodzaj dokumentu jaki podatnik winien posiadać lub stwierdza wprost, że niektórych wydatków pomimo możliwości ich odliczenia dokumentować nie trzeba. Z drugiej jednak strony istnieją sytuacje, gdy przepis nie wskazuje na posiadanie dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków, wówczas należy się odwołać do zasady ogólnej, która pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić poniesienie wydatku w konkretnej wysokości przez konkretną osobę fizyczną. Z uwagi na fakt, iż PDOFizU nie określa co jest dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku, warto odnieść się do wyroku NSA z 6.10.1994 r., SA/ Po 1398/94, w którym czytamy: „(…) warunkiem zastosowania odliczeń podatku jest przedstawienie przez podatnika dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dokument zaś to przedmiot stwierdzający określone okoliczności, fakty, stany /np. umowa, świadectwo, zaświadczenie. Powyższe uregulowanie ustawy wyklucza więc wykazywanie poza dokumentami przy pomocy innych środków dowodowych, że wbrew treści dokumentu wydatki poniosła inna osoba niż ta, która została w dokumencie wskazana.”[5] Więcej na temat ogólnych zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu w komentarzu „Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Odliczenia od dochodu

Pierwszą część odliczeń stanowią odliczenia od dochodu. Ulgi stanowiące zmniejszenie podstawy opodatkowania zostały zawarte w art. 26 i 26 c a są nimi:

1.zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne w kraju

2.zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w kraju członkowskim UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej

3.wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego

4.dokonane zwroty nienależnie pobranych świadczeń

5.wydatki poczynione na cele rehabilitacyjne

6.poniesione wydatki na użytkowanie sieci Internet

7.przekazane darowizny

8.ulga na nabycie nowych technologii

Zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne w kraju 

Artykuł 26 ust.1 pkt. 2 wskazuje na możliwość odliczenia od dochodu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne tj. fundusz emerytalny, rentowy, chorobowy oraz wypadkowy. Litera a) odnosi się do uiszczonych składek na odpowiednie fundusze bezpośrednio przez podatnika:

1. na własne ubezpieczenie

2. na ubezpieczenie osób współpracujących.

Warunkiem sine qua non do zastosowania zmniejszenia podstawy opodatkowania jest zatem zapłacenie składek w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika.

Finansującymi w całości, z własnych środków składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe są w świetle art.16 ust 4 pkt. 1 i 2 SysUbSpołU osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą i osoby z prawem do dobrowolnego objęcia ubezpieczeniami emerytalnym i rentowym. W związku z tym składki na własne ubezpieczenie mogą zostać opłacone bezpośrednio przez podatnika tylko gdy jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą lub jest uprawnionym do objęcia dobrowolnym ubezpieczeniem emerytalnym i rentowym na mocy art. 7 SysUbSpołU. Prawo do dobrowolnego objęcia ubezpieczeniami emerytalnymi i rentowymi przysługuje osobom, które nie spełniają warunków do objęcia tymi ubezpieczeniami obowiązkowo.

W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych istnieje instytucja osoby współpracującej, którą posługuje się również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za osobę współpracującą z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą na mocy art. 8 ust. 11 SysUbSpołU „(…) uważa się małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione, rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli pozostają z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracują przy prowadzeniu tej działalności lub wykonywaniu umowy agencyjnej lub umowy zlecenia; nie dotyczy to osób, z którymi została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego.”[7] W myśl art. 16 ust. 5a SysUbSpołU kwota składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą pokrywa w całości z własnych środków osoba prowadząca pozarolniczą działalność. W przypadku osoby współpracującej ubezpieczenie chorobowe ma charakter dobrowolny (art. 11 ust. 2 SysUbSpołU). Podatnik ma zatem prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne osób współpracujących niezależnie czy mają one charakter obowiązkowy czy dobrowolny, jednak zawsze należy się upewnić czy dana osoba współpracująca jest objęta wszystkimi ubezpieczeniami. Odliczenie wyższej niż faktyczna kwoty zapłaconych składek skutkuje zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Odliczenie wyższej kwoty zapłaconych składek będzie skutkowało sankcjami prawnymi na gruncie podatku dochodowego. Natomiast niższa kwota odliczenia nie będzie powodowała takowych skutków. Dokonanie odliczenia jest prawem podatnika a nie obowiązkiem. Zatem może on odliczyć kwoty równoważne wskazanym w przepisach, kwoty mniejsze od ustawowych lub w ogóle nie korzystać z prawa do ulgi.

Możliwość pomniejszenia dochodu zachodzi również w przypadku „potrąconych składek w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.”[8] SysUbSpołU określa w art. 4 kto i w jakich okolicznościach jest płatnikiem składek oraz kto jest ubezpieczonym. Przykładowo płatnikami składek są :

1.pracodawcy - w stosunku do pracowników, osób odbywających służbę zastępczą, osób przebywających na urlopie wychowawczym, osób pobierających zasiłek macierzyński do którego wypłacenia zobowiązany jest pracodawca,

2. jednostka wypłacająca świadczenia socjalne, zasiłki socjalne oraz wynagrodzenia przysługujące w okresie korzystania ze świadczenia górniczego lub w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie - w stosunku do osób pobierających świadczenia socjalne wypłacane w okresie urlopu, osób pobierających zasiłek socjalny wypłacany na czas przekwalifikowania zawodowego i poszukiwania nowego zatrudnienia oraz osób pobierających wynagrodzenie przysługujące w okresie korzystania ze świadczenia górniczego lub w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie,

3.podmiot, na którego rzecz wykonywana jest odpłatnie praca w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania - w stosunku do osób, które ją wykonują, na podstawie skierowania do pracy, lub podlegają ubezpieczeniom społecznym z tytułu pobierania zasiłku macierzyńskiego, jeżeli zasiłek wypłaca ten podmiot,

4.Kancelaria Sejmu w stosunku do posłów i posłów do Parlamentu Europejskiego, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 lipca 2004 r. o uposażeniu posłów do Parlamentu Europejskiego wybranych w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 187, poz. 1925, z 2006 r. Nr 104, poz. 708 oraz z 2009 r. Nr 111, poz. 918), oraz Kancelaria Senatu w stosunku do senatorów,

 5.powiatowy urząd pracy - w stosunku do osób pobierających zasiłek dla bezrobotnych lub stypendium,

6.przez jednostkę samorządu terytorialnego - jeżeli rozlicza i opłaca składki za ubezpieczonych wykonujących pracę w podlegających jej szkołach, przedszkolach i innych jednostkach organizacyjnych systemu oświaty

7.wójt, burmistrz lub prezydent miasta - w stosunku do osób otrzymujących świadczenie pielęgnacyjne, na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych.[9]

„Ubezpieczonym natomiast jest osoba fizyczna, która podlega chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych.”[10]

Składki ubezpieczeniowe stanowią odpowiedni procent podstawy wymiaru składki, określony przez ustawodawcę i wynoszą odpowiednio:

1.„19,52 % podstawy wymiaru - na ubezpieczenie emerytalne,

2.8,00 % podstawy wymiaru - na ubezpieczenia rentowe; 

3.2,45 % podstawy wymiaru - na ubezpieczenie chorobowe;

4.od 0,40 % do 8,12 % podstawy wymiaru - na ubezpieczenie wypadkowe.

Zasady różnicowania stopy procentowej składek na ubezpieczenie wypadkowe określają przepisy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych.”[11] W przypadku występowania odrębnie osoby płatnika i osoby ubezpieczonej, składka ubezpieczeniowa ulega rozdzieleniu. W zależności od ubezpieczenia następuje różny podział procentu, wyrażającego wysokość składki, między płatnika a ubezpieczonego. W przypadku ubezpieczenia emerytalnego (art. 16 SysUbSpołU) :

1.pracowników,

2.osób wykonujących pracę nakładczą,

3.członków spółdzielni,

4.zleceniobiorców,

5.posłów i senatorów,

6.stypendystów sportowych,

7.pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,

8.osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,

9.osób współpracujących ze zleceniobiorcami,

10.funkcjonariuszy Służby Celnej,

11.osób odbywających służbę zastępczą

12. członków rad nadzorczych

składki są finansowane w równych częściach ze środków własnych przez płatników i ubezpieczonych.

W przypadku ubezpieczenia rentowego 1,5% podstawy wymiaru składki finansują ubezpieczeni natomiast pozostałe 6,5% odprowadzają płatnicy składek z własnych środków.

Składka ubezpieczenia chorobowego

1.pracowników,

2.osób wykonujących pracę nakładczą,

3.członków spółdzielni,

4.zleceniobiorców

5.osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, 

6.osób współpracujących ze zleceniobiorcami, 

7.osób odbywających służbę zastępczą

obciąża w całości środki ubezpieczonych.

W przypadku ubezpieczenia wypadkowego :

1.pracowników

2.członków spółdzielni,

3.zleceniobiorców,

4.posłów i senatorów,

5,stypendystów sportowych,

6.pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,

7.osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania 

8.osób współpracujących ze zleceniobiorcami,

9.funkcjonariuszy Służby Celnej,

10.osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolnicza działalność

11.bezrobotnych pobierających stypendium

12.osób pobierających stypendium

ciężar składki w pełnej wysokości ponosi płatnik. Pewien wyjątek od zasad przedstawionych powyżej stanowi podatnik osiągający przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni rolnej. W art. 12 ust. 6 czytamy, że : „za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.”[12] Oznacza to, że w odniesieniu do członków spółdzielni nie wszystkie przysporzenia stanowią podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń uzyskane odpowiednio przez samego członka spółdzielni lub jego domowników z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni. Natomiast udziały w dochodzie podzielnym z tytułu działalności rolniczej ulegają wyłączeniu czyli nie stanowią przychodu a tym samym podstawy opodatkowania za wyjątkiem udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu prowadzenia specjalnych działów produkcji rolnej są przychodami (co pozostaje w zgodzie z ogólnym wyłączeniem działalności rolniczej z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej z przedmiotu opodatkowania PDOFizU). Podatnik, będący członkiem spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni rolnej może zatem uzyskiwać przychody z tytułu wkładu pracy z następujących źródeł: