strona główna baza prawa podatkowego . . . terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowymterminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym

Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym

„Sprawność, a więc m.in. szybkość, należy do podstawowych zasad każdego racjonalnie zorganizowanego działania, a zatem także i postępowania przed organami państwa”. Dynamiczne, szybko podejmowane działanie ma doprowadzić do podjęcia prawidłowego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji szybkość postępowania wiąże się  z urzeczywistnieniem konstytucyjnej zasady praworządności*. Ile czasu ma organ podatkowy, by zakończyć prowadzoną przez siebie sprawę? Co zrobić, by postępowanie prowadzone było w sposób sprawny i trwało jak najkrócej? Niniejszy komentarz zawiera informacje pozwalające "nadzorować" prawidłowość.

Zagadnienia ogólne

Według zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 125 OrdPU organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Regulację mającą urzeczywistniać zasadę szybkości i prostoty stanowią przepisy regulujące terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym*.

Zgodnie z art. 139 OrdPU załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, przez organ podatkowy pierwszej instancji powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Natomiast niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzona na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Gdy chodzi o postępowanie odwoławcze, to załatwienie sprawy powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). W rozumieniu komentowanego przepisu załatwienie sprawy należy rozumieć jako „wydanie decyzji albo rozstrzygnięcie w innej formie, określonej w ordynacji podatkowej oraz podjęcie działań celem doręczenia orzeczenia adresatowi”*. Z kolei terminem w nauce prawa określa się „zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, prze które jej skutek zostaje ograniczony w czasie”*.

Do terminów określonych w art. 139 § 1-3 OrdPU nie wlicza się terminów przewiedzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania* oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu ( § 4). Ustanowiona w art. 139 OrdPU reguła załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki została zaczerpnięta z art. 35 KPA a następnie zmodyfikowana.

Charakter prawny terminów

Terminy ujęte w art. 139 § 1-3 OrdPU mają charakter procesowy (instrukcyjny). Stanowią one ustawowe terminy maksymalne, których organy podatkowe powinny przestrzegać. Z założenia pełnią one rolę dyscyplinującą. Jednak zgodnie ze stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że „ze względu na instrukcyjny charakter terminów załatwienia sprawy podatkowej organy podatkowe nie ponoszą konsekwencji ich naruszenia, chociaż mają obowiązek zawiadomienia podatnika o zwłoce, podając przyczynę zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy. Organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je właściwemu organowi w terminie jednego miesiąca od dnia wpływu wraz z ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów. Organ odwoławczy powinien załatwić sprawę nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania. W razie przekroczenia tego terminu strona chroniona jest przez umożliwienie jej złożenia zażalenia na nieterminowe załatwienie sprawy, ale przede wszystkim wstrzymaniem z mocy prawa wykonania decyzji”*. Cytowane orzecznie uwidacznia, że powinność przestrzegania terminów załatwiania spraw nie jest obwarowana żadną skuteczną i ostateczną sankcją czy to w postaci pozbawienia danego organu właściwość w danej sprawie, wadliwości wydanej decyzji, czy też przedawnienia prawa do orzekania bądź domniemania rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika (Tzw. milczącą zgodę przewiduje np. przepis art. 14o OrdPU, który stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie). Brak możliwości związania tego typu skutków z przekroczeniem ustawowych terminów załatwienia sprawy jednogłośnie podkreśla orzecznictwo. „Wyznaczony w art. 139 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie”* czy też „terminy do załatwienia spraw ustanowione w art. 139 § 1-4 o.p. mają charakter procesowy, a wobec tego ich upływ nie pozbawia organu celnego zdolności orzekania w sprawie przed nim zawisłej. W przypadku przekroczenia terminu załatwienia sprawy decyzji jest ważna i skuteczna, nie są to bowiem terminy prawa materialnego, które powodowałyby przedawnienie orzekania w sprawie. Przekroczenie tych terminów powoduje skutki procesowe w postaci nowych obowiązków organu celnego”*. „Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwieni, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie (…) Za dopuszczalną (aczkolwiek niepożądaną) należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej”*.

Za niezałatwienie sprawy w terminie lub nie wykonanie czynności opisanych w art. 140 § 1 OrdPU ustawodawca przewidział jednak sankcję w postaci możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa, pracownika organu podatkowego, który nie dopełnił swoich obowiązków. Jak dotąd praktyka pokazała, że w efekcie całokształt wskazanych uregulowań sprzyja notorycznemu nie zawsze uzasadnionemu przewlekaniu postępowania. Wyżej wymieniona sankcja stosowana jest marginalnie i w żadnym stopniu nie przyczynia się do przestrzegania przez organy podatkowe terminów wyznaczonych przez art. 139 OrdPU*. Co prawda „brak zachowania terminów do załatwienia sprawy nie przesądza w sposób automatyczny o naruszeniu zasady szybkości postępowania. Każda sprawa musi być oceniana indywidualnie – z punktu widzenia stopnia jej zawiłości – jednak w wielu wypadkach nieprzestrzeganie przez organy administracji publicznej terminów załatwiania spraw nie wynika z prawem przewidzianych przesłanek*.

Poszczególne terminy załatwiania spraw podatkowych

W literaturze przedmiotu można spotkać kilka sposobów ujęcia terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. W sposób techniczny zostały one zakreślone przez normę prawną zawartą w art. 139 OrdPU. Z punktu widzenia tego przepisu sprawy podatkowe powinny być załatwiane:

1) W postępowaniu przed organem pierwszej instancji:

A) Niezwłocznie

B) Bez zbędnej zwłoki

C) Nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania

D) W terminie dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania – w sprawie szczególnie skomplikowanej

2) W postępowaniu odwoławczym

E) Nie później niż w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy

F) W terminie trzech miesięcy – w sprawie, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy.

Przez pewien okres w doktrynie oraz przede wszystkim w orzecznictwie sądowym istniał spór co do momentu, w którym sprawę należy uznać za załatwioną. Ukształtowały się w tej materii dwa opozycyjne stanowiska. Przedstawiciele pierwszego twierdzili, że termin na załatwienie sprawy zostaje dochowany, jeżeli przed jego upływem rozstrzygnięcie zostało doręczone adresatowi. Przedstawiciele drugiego poglądu wskazywali z kolei, że sprawa zostaje załatwiona już w momencie wydania rozstrzygnięcia. Ostatecznie przyjęty pogląd został wyrażony m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: „Dochowanie terminów opisanych w art. 139 o.p. nie wymaga doręczenia stosownego rozstrzygnięcia lecz jego wydania, a więc sporządzenia i wysłania orzeczenia stronom (uczestnikom) danego postępowania”*. Stanowisko to stanowi poniekąd rozwiązanie kompromisowe pozwalające uniknąć negatywne aspekty promowanych koncepcji.

Ad A) „Niezwłocznie”

Zgodnie z przepisem ordynacji „niezwłocznie” powinny być załatwiane te sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów notoryjnych i dowodów znanych organowi z urzędu*.

Spośród wszystkich terminów załatwiania spraw, termin „niezwłocznie” w sposób najbardziej dynamiczny kształtuje działanie organu podatkowego. Nie dopuszcza on w zasadzie żadnej zwłoki w załatwieniu sprawy. Oczywiście nawet w przejrzystej sprawie organ musi dokonać analizy stanu faktycznego i przeprowadzić proces subsumcji, jednak nie powinno mu to sprawiać żadnych trudności ani być nazbyt czasochłonne.

Mankamentem tego rozwiązania jest to, że ocena przedstawionego przez stronę materiału dowodowego jako kompletnego i zarazem wystarczającego do załatwienia sprawy zależy właściwie wyłącznie od uznania organu. Pozostawienie dokonania tej oceny organowi otwiera przed nim możliwość niezastosowania się do ustawowego wymogu niezwłocznego za­łatwienia sprawy, bez poniesienia żadnych konsekwencji*. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ kierował się niepisaną zasadą, że „niezwłocznie” oznacza dla niego przykładowo „nie krócej niż 5, nie dłużej niż 10 dni”.

Ad B) „Bez zbędnej zwłoki”

Pojęcie „bez zbędnej zwłoki”, tak jak „niezwłocznie” ma charakter względny, niedookreślony i nie odpowiada mu ściśle oznaczony okres czasu. Przepis stanowi expressis verbis, że sprawy powinny być załatwiane „bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca”. Na powyższe sformułowanie można patrzeć jako na całość – będzie ono wówczas wyrazem jednego terminu miesięcznego (w takim przypadku zwrot „bez zbędnej zwłoki” należałoby postrzegać nie jako termin, a jako dyrektywę wskazującą na powinny sposób załatwienia sprawy). Można jednak – co wydaje się bardziej poprawne – wyróżnić we wskazanym zwrocie dwa oddzielne terminy. Po pierwsze należy zauważyć, że „zwłoka” to nie sposób działania a opóźnienie w dokonaniu określonej czynności wywołane raczej brakiem działania. Zwrot „załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki” wskazuje na powinność działania w określonym czasie – bez niepotrzebnego opóźnienia. Po drugie należy wskazać, że gdyby analizowany zwrot miał wyznaczać jeden termin załatwienia sprawy (termin miesięczny), wówczas dodatkowe wskazanie, że organ nie powinien zwlekać z wydaniem decyzji byłoby zbędne. Po trzecie zwrot „bez zbędnej zwłoki” jest zwrotem bliskoznacznym (aczkolwiek nie tożsamym) ze zwrotem „niezwłocznie”. Jeśli zaś ten ostatni zwrot nie stanowiłby terminu, a wskazywał tylko i wyłącznie sposób załatwienia sprawy, wówczas należałoby przyjąć, że § 2 art. 139 OrdPU – mówiący o załatwieniu sprawy niezwłocznie – nie ustanawia terminu a jedynie sposób załatwienia sprawy. To zaś prowadziłoby do sytuacji, w której ordynacja podatkowa wskazywałaby jedynie 2 terminy załatwiania spraw przez organ pierwszej instancji (miesięczny i dwumiesięczny). W konsekwencji w oczywistych, niekłopoczących, aczkolwiek istotnych i naglących dla podatnika sprawach musiałby on bez uzasadnionej przyczyny czekać miesiąc „na swoją kolej” (np. by otrzymać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że ustawodawca w art. 139 § 1 wskazał dwa samodzielne terminy załatwiania spraw „bez zbędnej zwłoki” oraz „nie później niż w ciągu miesiąca”. W odróżnieniu od spraw, które powinny być załatwiane w terminie „niezwłocznym”, „bez zbędnej zwłoki” należy rozwiązywać te sprawy, których rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Termin ten dopuszcza więc zwłokę, ale nie może to być zwłoka nieuzasadniona, zbędna. Po zgromadzeniu materiału dowodowego w sposób odpowiadający przepisom proceduralnym organ powinien bez niepotrzebnego opóźnienia rozstrzygnąć prowadzoną sprawę*

Ad C) „nie później niż w ciągu miesiąca”

Pierwszym dookreślonym terminem, który został expressis verbis wskazany w przepisie art. 139 OrdPU jest termin miesięczny od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Terminem tym organ podatkowy związany jest wtedy, gdy nie zachodzą przesłanki „niezwłocznego” załatwienia sprawy, oraz gdy załatwienie jej „bez zbędnej zwłoki” jest niemożliwe, utrudnione lub z innych względów niewskazane (np. ze względu na istniejące wątpliwości)*.

Termin miesięczny ma charakter zasadniczy. Żadna sprawa nie powinna być rozpatrywana przez czas przekraczający okres jednego miesiąca. Należy zdać sobie sprawę z tego, że gromadzenie przez organ materiału dowodowego ma w przeważającej mierze miejsce w ramach podejmowanych czynności sprawdzających bądź postępowania kontrolnego, które nie są obwarowane żadnymi ograniczeniami czasowymi. Z tego względu termin miesięczny może być w całości przeznaczony na dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i sformułowanie rozstrzygnięcia. Termin ten wyznacza więc okres w zupełności wystarczający na zakończenie postępowania przed organem pierwszej instancji*.

Ad D) „Nie później niż w ciągu 2 miesięcy”

Najdłuższym z terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji jest termin 2-miesięczny od dnia wszczęcia postępowania (art. 139 § 1 OrdPU). W terminie tym powinny być załatwione sprawy szczególnie skomplikowane. Pojęcie sprawy szczególnie skomplikowanej nie zostało ustawowo zdefiniowane. Z pewnością za sprawę szczególnie skomplikowaną możemy mieć do czynienia zarówno na płaszczyźnie stanu faktycznego (np. gdy zaistnieje konieczność przeprowadzenia nowych dowodów), jaki stanu prawnego sprawy (może być to związane z problemami dotyczącymi wykładni lub stanowić konsekwencję skomplikowanego stanu faktycznego i konieczności dokonania jego subsumcji). Tak jak w przypadku oceny, czy dostarczony przez stronę materiał dowodowy jest wystarczający do niezwłocznego załatwienia sprawy, tak i w tym przypadku, w praktyce organ podatkowy niemalże uznaniowo może stwierdzić, że sprawa jest dla niego szczególnie skomplikowana i odłożyć wydanie rozstrzygnięcia na okres do dwóch miesięcy. Z uprawnienia tego organy podatkowe powinny de facto korzystać incydentalnie. Jest to bowiem najdłuższy z ustawowo wskazanych terminów na załatwienie sprawy przed organem pierwszej instancji. Skoro zaś termin ten stanowi wyjątek, to powinien mieć jak najwęższe zastosowanie. Co prawda strona może zakwestionować uznanie sprawy za szczególnie skomplikowaną, jednak praktyka pokazuje, że nie jest to skuteczny środek weryfikacji terminowości działań organów podatkowych, które uzasadniają odwlekanie wydawania rozstrzygnięć szczególnie skomplikowanym charakterem sprawy*.

Ad E), F) „nie później niż w ciągu 2 albo 3 miesięcy”

Terminy dla załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym przewidziane są w ordynacji podatkowej jako odpowiednio terminy dwu i trzymiesięczny. Zasadę wyznacza termin dwumiesięczny, natomiast organ odwoławczy ma na rozpatrzenie sprawy 3 miesiące, w sytuacji, w której została przeprowadzona rozprawa (art. 200a-200d OrdPU). W konsekwencji wprowadzenia przepisów o rozprawie ustawodawca zróżnicował terminy dla postępowania zwykłego oraz takiego, w ramach którego przeprowadzono rozprawę. Wyszedł on ze słusznego założenia, samo już domaganie się przez stronę przeprowadzenia rozprawy skutkuje de facto wydłużeniem postępowania. Rozwiązanie to z reguły nie sprzyja realizowaniu zasady szybkości i prostoty postępowania, można jednak wyobrazić sobie sytuacje, w których przeprowadzenie rozprawy usprawnia prowadzone postępowanie*.

Zgodnie z treścią art. 200a § 1 pkt 1 OrdPU Organ odwoławczy przeprowadza rozprawę z urzędu – jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Rozprawa może być także przeprowadzona na wniosek strony uzasadniający potrzebę jej przeprowadzenia. Strona musi wskazać we wniosku okoliczności sprawy jakie powinny być wyjaśnione a także czynności jakie powinny zostać dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, o ile przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Na uwagę zasługuje fakt, że „nawet oczywiście bezzasadny wniosek strony żądającej przeprowadzenia rozprawy wywołuje ten skutek, że organowi odwoławczemu nie można postawić zarzutu opieszałego działania, aż do momentu upłynięcia trzech miesięcy od dnia otrzymania odwołania”*.

Należy zauważyć, że terminy załatwienia sprawy wyznaczone organom podatkowym drugiej instancji nie są równoznaczne z czasem oczekiwania podatnika na rozstrzygnięcie sprawy. Bieg tych terminów został bowiem zakreślony na moment otrzymania przez organ odwoławczy odwołania. Odwołanie od rozstrzygnięcia Oranu I instancji w postępowaniu podatkowym stanowi środek względnie dewolutywny. W konsekwencji wnosi się je do organu I instancji, który jeśli uzna odwołanie za uzasadnione, wówczas może sam zmienić wydane rozstrzygnięcie zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu. Organ I instancji ma 14 dni na podjęcie tej decyzji, bądź też na przesłanie odwołania wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego (art. 227 OrdPU). Czas, który podatnik musi oczekiwać na rozstrzygnięcie w II instancji rozciąga się więc nie na 2 i 3 miesiące, ale odpowiednio na dwa i pół oraz trzy i pół miesiąca.

Można zgodzić się z tezą, że przyznanie organowi I instancji dodatkowych 14 dni na zapoznanie się z często już ostateczną argumentacją strony i uchylenie bądź zmianę wydanego rozstrzygnięcia jest jak najbardziej prawidłowe – może pozwolić zaoszczędzić zarówno czas jak i pracę i koszty. Terminy przewidziane na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym są jednak dość powszechnie krytykowane. W relacji do terminów „podstawowych” przewidzianych dla organów prowadzących postępowanie w pierwszej instancji terminy postępowania odwoławczego zostały wydłużone do dwóch i trzech miesięcy. Jakie było ratio legis przyznania organom odwoławczym dłuższego czasu na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy? Wydaje się, że główne przesłanki wynikają jedynie z niewydolności działania organów administracji publicznej. Zadanie organu odwoławczego ogranicza się w do oceny, czy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny czy proces subsumcji zaistniałego stanu faktycznego dokonany został prawidłowo oraz czy organ zastosował prawidłową wykładnię stosowanych przepisów. W odróżnieniu do organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie przeprowadza postępowania dowodowego a jedynie w razie stwierdzenia nieprawidłowości w jego przeprowadzeniu bądź niekompletności dowodów wydaje decyzję kasacyjną, zwracającą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tego względu, że organ II instancji może skorzystać z możliwości wydłużenia terminu na załatwienie sprawy, przyznawanie mu na wstępie przez ustawę tak długiego terminu jest złym rozwiązaniem. Z pewnością nie sprzyja to przyspieszeniu postępowania i nie stoi w zgodzi z zasadą szybkości postępowania. Zasada ta nie jest oczywiście bezwzględna i nie może wpływać na pogorszenie jakości działań organów podatkowych. Czas w jakim konkretna sprawa może zostać załatwiona musi być w każdym przypadku oceniany indywidualnie. Powinna przy tym istnieć możliwość rzetelniejszej weryfikacji rozstrzygnięcia organu, który odkłada w czasie załatwienie sprawy a niekiedy nawet samo zapoznanie się z aktami sprawy*.

Wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy organ ma obowiązek jego uzasadnienia. Wymóg ten nie może być bagatelizowany i lekceważony. Uzasadnienie odwleczenia rozstrzygnięcia sprawy nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Powinno realizować zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę przekonywania*.

Zasady obliczania terminów załatwiania spraw