strona główna baza prawa podatkowego . . . szacowanie podstawy opodatkowaniaszacowanie podstaw opodatkowania

Szacowanie podstaw opodatkowania

Pojęcie „szacunku” i „szacowania” bywa utożsamiane. Słownik języka polskiego definiując szacunek, odwołuje się do działania polegającego na szacowaniu. Szacunek to: „określenie wartości materialnej czegoś, ocena, oszacowanie, otaksowanie, wycena”. Także wycena majątku, mienia[i]. Również orzecznictwo, odwołuje się do pojęcia szacowania i do stanu faktycznego. „Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunkowej zasadza się na szacunku, a więc dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego” Wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1996 r., (SA/Rz 708/95)[ii]. W świetle obowiązującego prawa pożądane wydaje się jednak odróżnienie „szacunku – rezultatu” od "szacowania" rozumianego jako sposób postępowania[iii]. Pojęcie „szacunku - rezultatu” jest potrzebne, bowiem immanentną cechą szacowania jest istnienie jakiegoś wzorca, który jest przedmiotem „szacowania”. Na ten element problematyki szacowania wskazuje się w encyklopedii prakseologii mówiąc, że jest to „wielkość umowna”[iv].

Pojęcie szacowania wiąże się zazwyczaj z instytucją odrzucania ksiąg podatkowych i tymi konstrukcjami prawnymi, które określone są expresis verbis jako „szacunek” lub „szacowanie”[v]. Tak też ukształtowano instytucję szacunku w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu „Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania”[vi]. Instytucja ta znajduje się w dziale p.t.: „Powstawanie zobowiązań podatkowych”, choć ma ona zastosowanie dopiero w postępowaniu podatkowym, a „decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej dotyczy zawsze zobowiązania podatkowego już istniejącego”.[vii] Niewłaściwe zakwalifikowanie szacunku jako powstawania zobowiązań podatkowych w Ordynacji podatkowej powoduje, że tylko umiejętności teoretyczne autorów podręczników pozwalają logicznie zaprezentować tą konstrukcję studentom[viii].

Szacowanie występuje nie tylko jako instytucja nadzwyczajna, zastępcza i korygująca samoobliczenie podatku[ix], lecz także jako główny i podstawowy sposób ustalania treści obowiązku podatkowego[x]. Na przykład przy ustalaniu wartości rynkowych rzeczy, nieruchomości, majątku spadkowego itd. Z szacowaniem mamy zatem do czynienia nie tylko w sytuacjach konfliktowych, prowadzących do powstania sporu między podatnikiem a organem podatkowym, lecz także gdy brak danych do opodatkowania wynika z charakteru podstawy opodatkowania. Wspólną cechą wszystkich konstrukcji w których występuje szacunek jest to, że wynik szacowania jest wielkością probabilistyczną. Mimo to szacowanie o którym mowa w art. 23 par.1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania uniwersalnego. Ustawa ta nie zawiera niestety przepisów o szacowaniu dostatecznie rozwiniętych i powiązanych z konstrukcjami szacunku unormowanymi w aktach prawa materialnego.

Ustawowe regulacje szacowania w aktach prawa materialnego są rozproszone i często zdawkowe. Między konstrukcjami różnych „oszacowań” występują daleko idące i nie zawsze uzasadnione różnice. Rozbudowane są natomiast, choć bardzo nierównomiernie, regulacje podustawowe, które stanowią formę racjonalizacji metod szacowania. Dawniej przybierały one formę wewnętrznego w zasadzie zarządzenia ministerialnego w sprawie podatkowych norm szacunkowych[xi], a także materiałów szkoleniowych o nazwie Poradnik pracownika skarbowego[xii]. Nowoczesne metody szacowania stosowane przy przerzucaniu dochodów mają obecnie status rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określanie dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833). Takie rozproszenie i brak spójności regulacji prawnej oraz nieaktualność materiałów szkoleniowych nie są korzystne dla wykładni i stosowania prawa podatkowego. Ranga tej instytucji jest bowiem bardzo duża i wymaga zbudowania spójnej całościowej konstrukcji. Jest to bowiem podstawowy instrument usuwania ostrych konfliktów na gruncie prawa podatkowego (niekoniecznie przybierających formę procesów podatkowych). Należy się także spodziewać, że szacowanie stanie się poważnym problemem teoretycznym i praktycznym o bardzo szerokim zakresie stosowania ze względu na projektowane wprowadzenie podatku od wartości nieruchomości[xiii]. Tych spraw Ordynacja nie normuje wcale.

Nie wszystkie problemy szacowania są dostatecznie rozpoznane. Pożądane jest zatem dokonanie teoretycznego przeglądu konstrukcji szacunku w prawie podatkowym. Może to pozwolić na ustalenie na ile szacunek jest instytucją ogólną i w jaki sposób należy ją włączyć do Ordynacji podatkowej. Rodzi się tu przede wszystkim pytanie, mające doniosłe znaczenie zarówno teoretyczne jak i praktyczne, czy instytucji szacowania należy przypisywać charakter materialno-prawny czy proceduralny? Rozstrzygnięcie tej kwestii jest ważne z dwóch powodów. Po pierwsze, jeżeli uznać, że szacowanie podstawy opodatkowania ma charakter materialno-prawny, to będzie to oznaczało prawo organu podatkowego do nałożenia podatku niezależnie od treści materialnego prawa podatkowego. Prima facie stałoby to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Po drugie, ma to znaczenie legislacyjne, bowiem powinno przesądzać o usytuowaniu przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania bądź to w części materialno-prawnej poświęconej zobowiązaniom podatkowym bądź to w części proceduralnej. O tym gdzie należy je umieścić powinien przesądzać charakter prawny tej instytucji. Pożądane wydaje się także wypracowanie zasad postępowania szacunkowego, które wyznaczałyby właściwe kierunki interpretacji. Rozważania na temat „szacunku” wymagają analizy nie tylko stosunku szacowania do rzeczywistości lecz także ustalenia jaki jest stosunek szacunku do jego wzorca.

Odpowiedź na pytanie o charakter prawny instytucji szacunku wymaga zbadania:

a)    jaka jest budowa norm dotyczących szacowania podstaw opodatkowania,

b)    jakie jest ratio legis lub prawne przesłanki szacowania,

c)    co jest przedmiotem szacowania oraz,

d)    na czym polegają czynności szacowania.

Rozważania te warto poprzedzić ogólną charakterystyką problematyki podstawy opodatkowania oraz konstytucyjnych uwarunkowań szacowania podstaw opodatkowania.

2. Przedmiot szacowania (podstawa opodatkowania).

Teoria prawa podatkowego używa pojęcia podstawy opodatkowania („podstawa podatku”[xiv]) przede wszystkim w znaczeniu elementu konstrukcyjnego podatku. Podstawa opodatkowania to określona wielkość, stanowiąca „ilość odpowiednich jednostek miary wyrażająca ujęcie ilościowe czyli kwantyfikację przedmiotu opodatkowania”[xv] albo „ilościowe ujęcie” przedmiotu opodatkowania[xvi]. Niektórzy autorzy podkreślają, że podstawa opodatkowania, to nie tylko ilościowo lecz także wartościowo ujęty (ustalony lub skonkretyzowany) przedmiot podatku.[xvii] R. Mastalski przychyla się do wyżej wyrażonych poglądów tylko w takim zakresie, w jakim „podstawa opodatkowania rozpatrywana jest jako ustalona w postępowaniu podatkowym podstawa wymiaru podatku, a więc w kategoriach jednostkowych i konkretnych a nie ogólnych i abstrakcyjnych”[xviii]. W płaszczyźnie normatywnej analizowano miejsce podstawy opodatkowania w strukturze normy prawnej oraz różne typy wypowiedzi normatywnych odnoszących się do podstawy opodatkowania [xix]. Te ostatnie zagadnienia były badane także w płaszczyźnie Konstytucyjnej.[xx]

Pojęcie podstawy opodatkowania może być używane w następujących znaczeniach:

a)   jako pojęcie oznaczające teoretyczny element konstrukcyjny podatku będący podstawą opodatkowania (uniwersalna podstawa opodatkowania „w ogóle”),

b)   jako rodzaj podstawy opodatkowania i zarazem element konstrukcyjny w konkretnym podatku (dochód, przychód, powierzchnia); podstawa opodatkowania w tym sensie jest najczęściej pochodną przedmiotu opodatkowania, silnie z nią związaną przez tożsamość przepisów dotyczących tych dwóch elementów konstrukcji[xxi],

c)   jako normatywna podstawa opodatkowania, czyli zespół norm prawnych regulujących instytucję podstawy opodatkowania (podstawa opodatkowania w sensie normatywnym),

d)   jako wielkość podstawy opodatkowania dla konkretnie obliczanego zobowiązania podatkowego[xxii]. 

ad. A. Podstawa opodatkowania w pierwszym znaczeniu służy teorii i dydaktyce do oznaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku. Jest jednym z koniecznych elementów definicji podatku w tym sensie, że konstrukcje prawne nie zawierające podstawy opodatkowania nie mogą być uznane za podatek. Jako element konstrukcyjny podatku, podstawa opodatkowania może być rozpatrywana teoretycznie w oderwaniu od konkretnych uprawnień i obowiązków. Może jednak posłużyć do analizy problemu szacowania podstawy opodatkowania w świetle unormowań art. 217 Konstytucji. 

ad. B. O ile podstawa opodatkowania w pierwszym znaczeniu pozwala odróżnić elementy konstrukcyjne podatku, to podstawa opodatkowania w znaczeniu jej rodzaju pozwala odróżniać od siebie poszczególne podatki. Ze względu na rodzaj, podstawa opodatkowania w każdym konkretnym podatku jest inna. Odrębna w sensie konstrukcyjnym dla każdego podatku, a w danym rodzaju podatku zmienna w czasie w danym państwie. Inna w systemie podatkowym każdego państwa. Zróżnicowane są też koncepcje teoretyczne opodatkowania przychodu, majątku czy dochodu.[xxiii] Niekiedy, jak w przypadku podatków obrotowych, różnice w podstawie opodatkowania decydują o odmienności koncepcji i charakteru prawnego czyli o typie podatku obrotowego (kaskadowy podatek obrotowy albo podatek od wartości dodanej). Tak rozumiana podstawa ma znaczenie dla analizy relacji między opodatkowaniem na zasadach ogólnych a szacowaniem podstawy opodatkowania (w tym ustalenia czy szacowanie dotyczy całej czy cząstkowej podstawy opodatkowania) oraz ujawnienia przypadków w których instytucja szacunku może prowadzić do przekształcenia wzorca podstawy opodatkowania i zmiany charakteru podatku (casus opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów – por. niżej).

ad. C. Podstawa opodatkowania w sensie normatywnym to grupa przepisów regulujących zagadnienia podstaw opodatkowania. Jest to taka płaszczyzna badawcza, która pozwala zidentyfikować przepisy dotyczące podstawy opodatkowania. Pozwala odróżnić normy dotyczące podstawy opodatkowania od norm zawierających inne elementy konstrukcyjne. Tworzy także płaszczyznę do badania różnic między zasadami ogólnymi podstaw opodatkowania, a szacunkami.

ad. D. Postępowanie polegające na szacowaniu podstawy opodatkowania, dotyczy podstawy opodatkowania w znaczeniu wielkości od której oblicza się podatek, czyli inaczej jednostkowej i konkretnej wielkości podstawy wymiaru. Taka podstawa wymiaru jest efektem zastosowania przepisów rozumianych jako normatywna podstawa wymiaru podatku. Jest to rezultat bądź to ustalenia podstawy opodatkowania zwyczajnej, ustalonej na zasadach ogólnych, bądź to podstawy ustalonej w trybie szacunkowym. Co do zasady nie powinno być między nimi różnic. Szacunek z istoty jednak zakłada tylko pewne prawdopodobieństwo tożsamości tych rezultatów. 

3. Szacowanie podstawy opodatkowania w świetle Konstytucji. 

Konstytucja nie odnosi się wprost do regulacji prawnych podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 217 Konstytucji wynika jednak pośrednio, że nakładanie podatków w części dotyczącej podstawy opodatkowania nie może być uskutecznione w akcie podustawowym. Jest to konsekwencja tożsamości unormowań przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podstawy opodatkowania dotyczą te same normy prawne, które regulują przedmiot opodatkowania[xxiv]. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania musi natomiast być unormowany ustawowo. W konsekwencji, ponieważ szacunek tworzy podstawę opodatkowania danym podatkiem to musi mieć swój wzorzec ustawowy. Nie może zatem być przedmiotem wyznaczania przez organ podatkowy w drodze szacunku. Szacowania podstawy opodatkowania, nie można zatem uznać za element prawa materialnego, gdyż prowadziłoby to do pozaustawowego, a więc niekonstytucyjnego, kreowania materialnego ciężaru podatku. Ponieważ już z Konstytucji wynika, że podatek określany przez oszacowanie musi mieć materialnoprawne umocowanie ustawowe, to w konsekwencji przepisy o szacowaniu mogą być jedynie procedurą prowadzącą do wykonania tego prawa materialnego. Uprzedzając dalsze rozważania można też stwierdzić, że ponieważ szacowanie nie może mieć w świetle Konstytucji charakteru normy materialno-prawnej, to nie jest ono instytucją samoistną, lecz jest pochodną podstawowego wzorca podstawy opodatkowania.[xxv] 

4. Budowa norm dotyczących szacowania podstaw opodatkowania. 

Morfologia norm wyznaczających uprawnienia i obowiązki w zakresie szacowania jest inna niż budowa reguł dotyczących „zwykłego” ustalania podstaw opodatkowania. Różnice zachodzą także między normami szacowania w przypadkach nadzwyczajnych i zwyczajnych.

Normy wyznaczające sposób określenia podstaw opodatkowania na zasadach ogólnych mają następującą postać.

„Podmiot P. powinien na podstawie danych D przeprowadzić postępowanie dowodowe PD i ustalić podstawę opodatkowania PO stosując reguły R”.

Normy uprawniające i zobowiązujące do dokonania szacunku mają postać następującą.

„Jeżeli nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych D lub gdy zachodzą przesłanki R, podmiot P. jest obowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do wzorca PO z zastosowaniem procedur i metod szacunkowych S”.

Obydwie powyższe normy mają zastosowanie w tych przypadkach szacowania, gdy szacunek jest alternatywą dla zasad ogólnych, tzn. gdy organ podatkowy koryguje podstawę opodatkowania. W takim przypadku podmiot ustalający podstawę opodatkowania powinien najpierw podjąć próbę zastosowania pierwszej normy, a dopiero gdy nie jest to możliwe, zastosować szacunek według drugiej formuły[xxvi]. Orzecznictwo podkreśla, że przy szacowaniu działalności gospodarczej zacząć należy od pominięcia księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym oraz analizy zapisów księgi. Wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r.(SA/Lu 2266-2269/95)[xxvii].

Relacje między zasadami ogólnymi a szacowaniem można także przedstawić przy pomocy jednej normy sprzężonej z obydwu powyższych.

„Jeżeli podmiot P. nie może na podstawie danych D przeprowadzić postępowania dowodowego PD i ustalić podstawy opodatkowania PO w oparciu o reguły R, powinien ustalić przybliżoną podstawę opodatkowania (PO) z zastosowaniem procedur i metod szacunkowych S”.

W normie sprzężonej zaistnienie sytuacji przewidzianej w regule pierwszej jest zarazem przesłanką zastosowania drugiej części normy sprzężonej. W jej pierwszej części opisana jest przesłanka faktyczna. Normy dotyczące szacowania zawierają często dodatkowo prawne kryterium (przesłankę) zastosowania szacunku, która odzwierciedla sytuację zaistniałą w pierwszej części normy sprzężonej. Jednak z prawnego punktu widzenia przesłanka może być samodzielnym kryterium oceny. Dlatego, choć formuła normy sprzężonej ilustruje zachodzące faktycznie na gruncie obowiązującego prawa relacje, to formuła pierwsza, w której występują przesłanki szacowania, jest pełniejsza i lepiej odzwierciedla treść występujących w przepisach norm.

 Niekiedy jednak szacunek jest jedyną formą ustalania podstawy opodatkowania. Nie istnieją wówczas zasady ogólne, lecz wyłącznie metoda szacunkowa. Tak jest na przykład przy ustalaniu tzw. wartości rynkowych. Wówczas zastosowanie będzie miała wyłącznie druga reguła, która jednak pozbawiona będzie normatywnych przesłanek szacowania. Przesłanki występują tu jako ratio legis utworzenia normy. Jej postać będzie wówczas następująca.

„Podmiot P jest obowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania PO w drodze oszacowania”.

Norma ta jest jeszcze bardziej zubożona, gdy przepisy nie wskazują żadnych metod i procedur szacowania. Często podmiotem dokonującym szacunku będzie tu podatnik.

Jak wynika z powyższych formuł ustalanie podstaw opodatkowania opiera się na istnieniu dwojakiego rodzaju powiązanych ze sobą reguł. Jedna z nich to norma rezultatu, którym jest podstawa opodatkowania, a druga to sposoby działania. Pierwszej odpowiada termin „szacunek”, a drugiej pojęcie „szacowania”. Norma rezultatu nakazuje ustalić wielkość podstawy opodatkowania. Jest to cel i zarazem zadanie dla podmiotu dokonującego szacunku. Wynik ten jest następstwem zastosowania norm działania, czyli reguł zachowania określanych zbiorczym terminem „szacowanie”. Zakres i sposób wyznaczenia przez przepisy rezultatu i sposobu działania określa całokształt procedur szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Zasady ogólne różnią od szacunku przede wszystkim reguły według których ustala się podstawę opodatkowania (odpowiednio R i S). Do ustalania podstaw opodatkowania na zasadach ogólnych wystarczają tradycyjne procedury, w szczególności postępowanie dowodowe[xxviii]. Przy szacowaniu procedurom dowodowym towarzyszą specjalne dodatkowe reguły i metody właściwe dla szacowania.

Obydwa te wzorce różni także wymagany przez prawo stopień ścisłości rezultatu działania. 

Charakter konstrukcji szacowania podstawy opodatkowania wyznaczają zatem: 

1)    określenie podmiotu dokonującego szacunku.

2)    ratio legis lub związana z nim przesłanka zastosowania szacunku (ratio legis z punktu widzenia tworzenia i przesłanka z punktu widzenia stosowania prawa),

3)    szacunek, czyli rezultat szacowania (normy rezultatu),

4)    szacowanie czyli sposób działania (normy działania). 

5. Podmioty uprawnione do szacowania. 

W Ordynacji podatkowej nie przewidziano, by szacowania mógł dokonywać sam podatnik[xxix]. Tymczasem w wielu przypadkach szacowanie występuje także przy samoobliczeniu podatku. Na przykład w podatku od nieruchomości podstawą opodatkowania budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika (art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych)[xxx]. Także w przypadku opłaty skarbowej od czynności cywilno-prawnych wartość przedmiotu transakcji jest wstępnie określana przez podatnika. W podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek określenia wartości czynszowej nieruchomości przy odstąpieniu jej bezpłatnie do używania (art. 16 ust. 1 p.d.o.f)[xxxi]. Do niego należy również obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy lub praw przy ich sprzedaży (art. 19 ust.1 p.d.o.f).

We wszystkich powyższych przypadkach szacowanie przez podatnika jest podstawowym sposobem określania podstawy opodatkowania, co nie wyklucza możliwości odmiennego określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze decyzji.

Ponieważ takie rozwiązania istnieją w materialnym prawie podatkowym, to przepisy ogólne ordynacji podatkowej powinny przewidywać, że szacowania może również dokonywać podatnik.

W przypadkach szacowania nadzwyczajnego, korygującego samoobliczenie, obowiązki podatnika ograniczają się do udziału w postępowaniu na prawach strony i uprawnieniu do dostarczania odpowiednich dowodów i materiałów. Ciężar dowodu spoczywa jednak w tych przypadkach szacowania na organach podatkowych i „jeśli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy, wówczas organ ten ma obowiązek (z własnej inicjatywy) go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy” Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., (SA/Lu 1011/95). Dotyczy to w szczególności przypadków gdy organy podatkowe zamierzają wywodzić w ramach postępowania niekorzystne dla podatnika skutki prawne. Wyrok NSA z 5 dnia grudnia 1985 r. (SA/Gd 1139/85)[xxxii].

Zgodnie z art. 193 par. 8 Ordynacji podatkowej strona może wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej szacowania. Idąc dalej można nawet rozważyć możliwość autokorekty zeznania podatkowego w trybie szacunkowym. Wiarygodne „samooszacowanie” mogłoby uprościć procedurę i zmniejszyć koszty poboru podatku. Dopiero negatywna ocena „samooszacowania” wdrażałaby procedurę szacowania przez organ podatkowy. Postulat ten może budzić zastrzeżenia. Warto jednak wskazać, że w praktyce organy podatkowe próbują często wywrzeć presję na podatnika aby ujawnił on dowody uzasadniające podwyższenie podstawy opodatkowania w stosunku do złożonych zeznań. Traktuje się to niesłusznie jako obowiązek podatnika i oczywistą konsekwencję przyjęcia procedury szacowania. Takie postępowanie nie może być oczywiście wzorem dla przyszłych regulacji. Prowadziłoby to bowiem do nałożenia obowiązku samooskarżania się podatników. Nie należy natomiast wykluczać dobrowolnego składania takich zeznań do szacunku. Należałoby to rozwiązanie zsynchronizować z instytucją czynnego żalu z ustawy karnej skarbowej oraz odróżnić zwykły tryb składania zeznań od postępowania szacunkowego. 

6. Przesłanki szacowania podstaw opodatkowania. 

Przesłanki szacowania stanowią z jednej strony uzasadnienie szacowania podstawy opodatkowania (jest to często ratio legis danego rozwiązania) a jednocześnie stwarzają one uprawnienie do zastosowania takiej procedury. Jeżeli zachodzą przesłanki szacowania organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu wydając w tym przedmiocie postanowienie. Treść tych przesłanek jest zatem jednym z podstawowych czynników wyznaczających charakter instytucji szacunku[xxxiii].

Już przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej ogólne przesłanki szacowania zawarte w art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych[xxxiv] oraz w art. 169 K.p.a. nie były zsynchronizowane między sobą ani z przesłankami zawartymi w materialnym prawie podatkowym, co skłaniało niektórych Autorów do wskazywania, że między przepisami ogólnymi a szczegółowymi zachodzi w tym zakresie sprzeczność[xxxv]. Wyjaśnienia treści tych przesłanek szacowania dokonało orzecznictwo sądowe, w którym znalazły odzwierciedlenie niedostatki unormowań w tym zakresie.

Zdecydowanie nieuprawnione okazały się poglądy tego typu według których do zastosowania szacowania mogą wystarczyć relacje ekonomiczne pomiędzy wykazywanym w poszczególnych punktach sprzedaży przychodem a ponoszonymi tam kosztami. Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1996 r., (SA/Lu 2425/94) niepublikowane. Ani też takie, że przesłanką szacowania może się stać porównanie „danych z księgi z danymi wynikającymi z metody szacunkowej”. Wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1985 r., (III SA  557/85).[xxxvi]

Odrzucono także tezę, że sama nierzetelność ksiąg jest warunkiem wystarczającym do zastosowania szacowania podstaw opodatkowania i bez znaczenia jest istnienie innych dowodów. Uznawano bowiem na przykład, że „gdy przedstawione przez podatnika dokumenty księgowe uznane byłyby za nierzetelne lub niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, uzasadnionym byłoby sięganie do szacunkowych metod ustalania tej podstawy” Wyrok NSA z dnia 2 lutego 1996 r., (SA/Lu 254/95)[xxxvii], podobnie: Wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., (SA/Lu 9/87)[xxxviii]. W innych przypadkach, upraszczając problem, utożsamiano nierzetelność z brakiem danych, co uzasadniało zastosowanie szacunku. Wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1994 r., (III SA 1670/93)[xxxix].

Ostatecznie przyjęto jednak taką linię orzecznictwa, że „nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1993 r., (III SA 511/93).[xl] Tak poprzednio jak i obecnie pierwotną przesłanką szacowania jest bowiem brak dowodów. Wynika to wprost z wielu przepisów prawa podatkowego, poczynając od art. 23 ust. 3 i art. 193 Ordynacji podatkowej. W art. 28 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnienie do szacowania jest warunkowane sytuacją w której „na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie sprzedaży”. Jeszcze wyraźniej widać to w art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [xli], który stanowi expresis verbis, że szacowanie wystąpić może w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Według art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oszacowanie występuje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie ewidencji rachunkowej.

Zgodny z treścią prawa materialnego dorobek orzecznictwa znalazł odzwierciedlenie w art. 23 par. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie wprowadzono trzy następujące przesłanki szacowania:

a)    brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

b)    niemożność określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych,

c)    naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania. 

Okazuje się jednak, że taki sposób wprowadzania przepisów, który polega na podsumowaniu dorobku orzecznictwa nie jest wystarczający. Przepisy te nie pełnią ani roli przepisu ogólnego ani nie mogą stać się samoistną podstawą szacowania. Nadal bowiem każda instytucja prawa podatkowego w której występuje szacowanie podstawy opodatkowania zawiera swoje własne przesłanki stosowania szacunku.

W szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z działalności gospodarczej teoretycznie możliwe jest zastosowanie art. 23 par. 1 O.p. jako przepisu ogólnego. Jednak w praktyce konieczne jest wykorzystanie szczegółowych przesłanek zastosowania szacunku o których mowa w 193 Ordynacji podatkowej traktującym o nierzetelności ksiąg podatkowych. Przepis ten zawiera bowiem kryteria uznania lub nieuznania ksiąg lub poszczególnych dowodów z tych ksiąg co powoduje częściowe dublowanie się postanowień art. 23 ust. 1 i art. 193. Wskazuje to na prawie mechaniczne przeniesienie rozwiązań ustawy o zobowiązaniach podatkowych i kpa do Ordynacji podatkowej bez uwzględnienia pokrywania się czy nawet tożsamości zakresu stosowania tych dwóch regulacji, z jednoczesnym wprowadzeniem rozbieżności w ramach tej samej instytucji w tym samym akcie prawnym.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki szacowania to niemożność ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i samego podatku na podstawie ewidencji rachunkowej[xlii]. Na pozór przesłanki te konsumuje konstrukcja art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak orzecznictwo dawno już sygnalizowało, że uznaje art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za odrębną i niezależną od instytucji ogólnych przesłankę szacowania podstaw opodatkowania. W piśmiennictwie podkreśla się, że ordynacja podatkowa nie zsynchronizowała tych rozwiązań[xliii].

Szacowanie dochodu związanego z przerzucaniem zysków między podmiotami powiązanymi o którym mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[xliv], to następny szeroki katalog samodzielnych kryteriów, które także nie są związane z brakiem czy niekompletnością danych w księgach podatkowych. Przeciwnie, dane te mogą być pełne, co wyklucza zastosowanie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej w którym mowa jest o braku danych, bądź danych nie pozwalających określić podstawy opodatkowania.

Odrębna, niezależna od art. 23 Ordynacji podatkowej grupa przesłanek związana jest z szacowaniem przychodu ze źródeł nieujawnionych lub przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f)[xlv]. Przesłankami istnienia takich dochodów do opodatkowania są wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego przez podatnika mienia, jeżeli nie znajdują pokrycia w ujawnionych lub opodatkowanych źródłach przychodów.

W art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym[xlvi] jedną przesłanką szacowania jest niesporządzenie remanentu, który nie jest objęty pojęciem ksiąg podatkowych o którym mowa w art. 23 O.p. (w związku z art. 3 pkt. 4 tej ustawy. Druga przesłanka zawarta w tym przepisie to z kolei wykluczona przez orzecznictwo jako wyłączna podstawa szacowania - nierzetelność.

W art. 27 ust. 2,3 5 i 6 tej ustawy znaleźć można takie przesłanki szacowania jak:

a)    nieprowadzenie ewidencji sprzedaży,

b)    prowadzenie ewidencji sprzedaży w sposób nierzetelny,

c)    niespełnianie warunków określonych w przepisach o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Z podobną sytuacją, wykraczania poza regulację art. 23 O.p., mamy do czynienia w art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie do szacowania jest tu warunkowane sytuacją w której „na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie sprzedaży”.

W oczywisty sposób rozmija się z przepisami Ordynacji podatkowej art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne[xlvii], który stanowi, że szacowanie wystąpić może w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Całkowicie rozbieżne z Ordynacją podatkową są wszystkie przypadki szacowania w pozostałych regulacjach prawa podatkowego. Tak jest w przypadku ustalania wartości czynszowej nieruchomości (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f), ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości (art. 19 u.p.d.o.f), ustalaniu wartości rynkowej budowli (art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) czy wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego w opłacie skarbowej (art. 10 ust. 1, pkt. 1 c OSU). Przede wszystkim przesłanką szacowania podstaw opodatkowania w tych ostatnich przypadkach nie jest konieczność rozwiązania konfliktu spowodowanego działaniem podatnika lecz konieczność indywidualizacji podstawy opodatkowania wobec braku uniwersalnych kryteriów i mierników jej oceny. Nie odrzuca się tu ksiąg podatkowych, bo nie ma obowiązku ich prowadzenia, a ciężar ustalenia szacowanej wielkości spoczywa nader często także na samym podatniku, czego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej o szacowaniu.

W sumie należy uznać, że przepisy Ordynacji podatkowej o przesłankach szacowania podstaw opodatkowania nie stanowią przepisu ogólnego w tym zakresie dla całego prawa podatkowego. Podmiotem uprawnionym do szacowania w myśl tego przepisu jest tylko organ podatkowy, gdy tymczasem do dokonywania szacunku zobowiązani są także podatnicy. Art. 23 O.p. związano wyłącznie z instytucją, której zastosowanie ogranicza się do szacowania w przypadkach nadzwyczajnych, gdy dokonuje się odrzucenia ksiąg podatkowych w działalności gospodarczej. W przepisach prawa materialnego znajdują się nie tylko inaczej sformułowane przesłanki, które można by uznać pod pewnymi warunkami za mieszczące się w szerokim pojęciu braku danych, lecz także takie jak nierzetelność, zarzucona przez orzecznictwo jako wyłączna przesłanka dokonywania szacunku. Przepisy szczególne określają także takie warunki jakie nie mieszczą się w ramach art. 23 O.p., czyli na przykład niespełnianie warunków określonych w przepisach o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W prawie materialnym występują też uchybienia urządzeń księgowych takich jak remanent, nie mieszczących się w pojęciu ksiąg podatkowych z art. 23 O.p.. Nawet konkretny przypadek szacowania związany z ryczałtami jest inny w Ordynacji i w ustawie o ryczałtach. Przyczyną tak szerokich rozbieżności wydaje się być brak koncepcji instytucji szacowania i niedoskonałość procesu legislacyjnego poprzez który nie można zsynchronizować tych rozwiązań. W konsekwencji przepis art. 23 par. 1 nie może mieć zastosowania uniwersalnego. Nie stanowi zasady ogólnej prawa podatkowego, gdyż stał się wyłącznie zbiorczym podsumowaniem przesłanek szacowania stosowanych przez orzecznictwo a nie normą ogólną, a przez to nadrzędną nad rozwiązaniami szczegółowymi. Jedynie przesłanka braku danych wydaje się być uniwersalna, gdyż może mieć zastosowanie także w przypadkach gdy szacowanie jest zwyczajną formą ustalania podstawy opodatkowania. Pojęcie braku danych musi być jednak szerokie i obejmować nie tylko całkowity brak lecz także nieścisłość, niekompletność lub nieadekwatność danych, które są wymagane przez prawo i niezbędne do obliczeniu podstawy opodatkowania. 

7. Sposoby wyznaczenia przez przepisy rezultatu szacowania. 

Do wskazania rezultatu szacowania ustawodawca używa różnych terminów. Nie zawsze jest to pojęcie „podstawy opodatkowania” o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Na przykład artykuł 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza możliwość szacunkowego ustalenia wielkości dochodu (straty), nie zaś podstawy opodatkowania[xlviii]. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zadaniem organu podatkowego jest określenie w drodze oszacowania „wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”. I w tym przypadku nie jest to zatem podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem w PTU składa się ona z dwóch elementów. Nie tylko z samego obrotu, lecz i z różnicy między podatkiem naliczonym i należnym.

Niekiedy dla ustalenia podstawy opodatkowania przepisy wymagają dokonania kilku pośrednich „szacunków–rezultatów”, które składają się na ostateczny wynik tworzący podstawę opodatkowania. W przypadku odrzucenia ksiąg podatkowych i szacowania zmierzającego do ustalenia podatków dochodowych konieczne jest najpierw określenie szacunkowe przychodu z działalności gospodarczej a następnie, częstokroć także szacunkowo, kosztów tej działalności.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn obok „kosztów pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku” (art. 7 ust. 3 p.s.d.), na ostateczny cel szacunku składa się także „wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych” (art. 8 ust. 3 p.s.d.). Są to rezultaty pośrednie bowiem całość podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi „wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego” (art. 7 ust. 1 p.s.d.). Przy szacowaniu podstaw opodatkowania można zatem mówić o prostych i złożonych oraz pośrednich i definitywnych normach rezultatu.

Jak widać, kategoria „podstawy opodatkowania” użyta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma co najwyżej charakter konwencjonalny. Szacowaniu podlegać może element tej podstawy, jej składnik, ale również taka kategoria, która pośrednio do jej ustalenia prowadzi (przychód, koszty itp.). Ordynacja podatkowa posługuje się więc w tym zakresie daleko idącym uproszczeniem. 

8. Stan faktyczny a rezultat szacowania. 

Rezultat szacunku można badać z dwóch punktów widzenia. Po pierwsze, relacji między stanem faktycznym a szacunkiem, a po drugie, stosunku między wzorcem podstawy opodatkowania jaki zawierają ogólne zasady opodatkowania a wzorcem rezultatu szacowania.

Pierwsza płaszczyzna została dobrze rozpoznana przez orzecznictwo i zasady są tu bardzo wyraźne. „Również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (...) ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości” Wyrok NSA z dnia 16 lipca 1985 r., (III SA 601/85)[xlix] podobnie: wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1988 r., (III SA 11432/87)[l]. Organ podatkowy nie powinien dokonywać nieuzasadnionych ekstrapolacji szacowania na elementy stanu faktycznego, które nie budzą wątpliwości. „Niezbędność ustalenia dochodu osiągniętego przez podatnika z jednego rodzaju działalności w drodze szacunkowej nie stwarza podstaw do ustalania w ten sam sposób dochodu osiągniętego z innych rodzajów działalności” Wyrok NSA z dnia 24 listopada 1995 r., (SA/Ł 2578/94)[li]. Szacunkowi nie podlegają także niektóre bezwzględnie obowiązujące elementy podstawy opodatkowania, na przykład odliczenia i ulgi rodzinne[lii]. Jednak pojęcia szacunku używa się w takim znaczeniu, że szacunkiem jest jednak nawet takie ustalenie podstawy opodatkowania w którym jeden choćby element podlegał szacowaniu. Wyrok NSA z dnia 10 maja 1995 r., (SA/Bk 75/95)[liii]; Wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., (SA/Kr 1263/95)[liv]; Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1996 r., (SA/Ka 917/95).

Jak widać szacunek podatkowy, mimo, że jest z założenia ustalaniem stanu prawdopodobnego, powinien być bardzo silnie zdeterminowany efektami ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ta słuszna tendencja orzecznictwa i ewolucji stanu normatywnego (art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej) wskazuje na dążenie do tego aby szacowanie nie stawało się sfera uznaniowego działania organów podatkowych. 

9. Szacunek a normatywny wzorzec podstawy opodatkowania. 

Z punktu widzenia stosunku do wzorca podstawy opodatkowania szacunki (rezultaty) podzielić można na: 

a)    szacunki, które posiadają ścisły normatywny wzorzec podstawy opodatkowania,

b)    szacunki z elementami opodatkowania ryczałtowego,

c)    szacunki, które nie posiadają normatywnego wzorca podstawy opodatkowania,

d)    szacunki pozorne, które zmieniają konstrukcję danego podatku, 

9.1. Szacunki, które posiadają szczegółowy normatywny wzorzec podstawy opodatkowania. 

Dla opodatkowania na zasadach ogólnych przepisy określają w poszczególnych podatkach ogólną podstawę opodatkowania jako dochód, przychód, majątek itp. Tworzą jednak także dalsze rozwinięcie tych pojęć poprzez szczegółowe definicje poszczególnych elementów podstawy opodatkowania. Przykładowo w podatkach dochodowych do takich szczegółowych składników podstawy opodatkowania należą przepisy o kosztach, rozwijane dalej w przepisach o amortyzacji. Szczegółowo określa się  niektóre wskaźniki kosztów uzyskania przychodów (np. art. 22 ust. 2 i 9), kategorie wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego (art. 23) itd. Podobne konstrukcje, składające się z reguły ogólnej i jej rozwinięcia szczegółowego zawierają także przepisy o wszystkich innych podatkach. Tworzą one wzorzec podstawy opodatkowania. Szacowanie oznacza rezygnację z ustalenia szczegółowego wzorca podstawy opodatkowania, w takim zakresie w jakim brak jest danych do jego ustalenia. Rezygnacja z ustalenia stanu odpowiadającego wzorcowi szczegółowemu oznacza przyjęcie założenia, że także globalna suma podstawy opodatkowania nie zawsze będzie idealnie odzwierciedlała wzór normatywny. Nietrafne wydają się jednak te poglądy według których „Szacunek (...) w swojej istocie (...) stwarza pewien margines swobody dla organów podatkowych” Wyrok NSA z dnia 19 listopada 1996 r., (SA/Rz 1199/95). W innych przypadkach mówi się wprost o uznaniu administracyjnym. Wyrok NSA z dnia 16 września 1988 r., (SA/Lu 913/88)[lv]. Uprawnienie do szacowania nie znosi obowiązku ustalania podstawy opodatkowania zgodnie z wzorcem rezultatu wynikającym z zasad ogólnych. Przeciwnie: „wymiar podatku ustalony w drodze szacunku wymaga od organu podatkowego szczególnej staranności w zbieraniu materiału dowodowego, wnikliwej analizy i oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego”. Wyrok NSA z 17 października 1989 r., (III SA 952/89)[lvi]. Inne założenia prowadziłyby do uznania, że ustalanie podstawy opodatkowania nie wynika z ustawy lecz jest kompetencją organu podatkowego. To zaś oznaczałoby podważenie zasad ustalonych w art. 217 Konstytucji. Orzecznictwo potwierdza, że rezultat powinien, o ile to możliwe, uwzględniać także szczegółowe elementy wzorca podstawy opodatkowania. Szacowanie „nie uprawnia (...) do założenia, że wydatki (...) nie zostały w ogóle poniesione”. Wyrok NSA z dnia 23 lutego 1994 r., (III SA 1109/93)[lvii] ani nie oznacza, „iż koszty nie powinny być w ogóle wzięte pod uwagę przy ustalaniu podstawy” Wyrok NSA z dnia 13 lipca 1995 r., (SA/Łd 1297/94). Szacowanie nie pozwala więc na zerwanie związku z wzorcem normatywnym obowiązującym na zasadach ogólnych. Wymaga ono stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w danym podatku. Z punktu widzenia sposobu przeprowadzania dowodów wskazuje się na to uznając trafnie, że „W  wypadku nieuznania księgi podatkowej za dowód w sprawie, podatnik może wykazywać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek”. Wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1994 r., (III SA 571/94)[lviii].

Nawet w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w którym oszacowaniu podlegają[lix] dochody "jakich należałoby oczekiwać” nie dochodzi do zerwania z wzorcem ogólnym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Mimo bowiem, że punktem wyjścia przy szacowaniu są ceny, a więc przychód, to koszty muszą być dla określenia podstawy opodatkowania uwzględnione w całości. Ponadto celem tej konstrukcji jest właśnie przywrócenie podstawie opodatkowania takich rozmiarów jakie byłyby ustalone z uwzględnieniem zasad ogólnych. Wreszcie sformułowanie „dochód jakiego należałoby oczekiwać” nie jest nowym wzorcem materialno-prawnym dochodu, lecz pojęciem, które dotyczy dochodów, które faktycznie prawdopodobnie zaistniały. Jest to pojęcie określające sferę realną a nie normatywną. Nie tworzy zatem nowego wzorca podstawy opodatkowania.

Nie istnieją zatem w prawie pozytywnym takie uprawnienia dla organów podatkowych wynikające z prawa do szacowania, które by znosiły obowiązywanie reguł opodatkowania na zasadach ogólnych. Stosunek szacunku do wzorca ogólnej podstawy opodatkowania to zagadnienie fundamentalne dla szacowania które powinno znaleźć odzwierciedlenie jako ogólna zasada prawa podatkowego. 

9.2. Szacunki nie posiadające szczegółowego wzorca normatywnego. 

W przypadkach gdy szacowanie jest jedyną metodą ustalenia danej podstawy, rezultat szacowania nie ma swojego szczegółowego wzorca normatywnego. Najczęściej chodzi tu o pewne cząstkowe w stosunku do całej podstawy opodatkowania kategorie prawne lub ekonomiczne. Na przykład w art. 16 ust. 1 p.d.o.f oszacowaniu podlega „wartość czynszowa”, a w art. 19 ust. 1 tej samej ustawy „wartość rynkowa rzeczy lub praw”. W przypadku tej ostatniej, wzorcem stają się kryteria szacowania, czyli przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży.

W podatku od nieruchomości rezultatem szacunku jest „wartość rynkowa” budowli (art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W opłacie skarbowej kategoriami rezultatu szacowania są:

a)    „wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego” (art. 10 ust. 1, pkt. 1 c) OSU i jej pochodne takie jak: „różnica wartości rynkowej zamienianych lokali lub praw do lokali” (art. 10 ust. 1 pkt. 2a ustawy), „wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego od którego przypada wyższa opłata” (art. 10 ust. 1 pkt. 2 b ustawy o opłacie skarbowej);

b)    „wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego” (art. 10 ust. 1 pkt. 5 ustawy o opłacie skarbowej),

c)    „wartość rynkowa rzeczy lub praw wniesionych do spółki do nieodpłatnego użytkowania lub używania” (art. 10 ust. 1 pkt. 11 d ustawy o opłacie skarbowej),

d)     „prawdopodobna suma wszystkich świadczeń za czas trwania czynności” jeżeli świadczenie nie może być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, pod warunkiem że strony wyrażą zgodę na przyjęcie takiej wielkości (art. 10 ust. 4 zd. 2 ustawy o opłacie skarbowej).

Konieczność szacowania podstaw opodatkowania we wskazanych przepisach jest następstwem indywidualnego charakteru tych rezultatów i braku uniwersalnych kryteriów i mierników pozwalających je ustalić. Nie istnieje dla nich szczegółowy, normatywny wzorzec podstawy opodatkowania. Są one bowiem zmienne w czasie i miejscu, są wynikiem indywidualnych uzgodnień i negocjacji i nie można prowadzić dla nich dokumentacji podatkowej. Przepisy prawa mogą w tych przypadkach wskazywać wyłącznie cel i kryteria szacowania. Jednak i w tych przypadkach szacowanie   nie nabiera charakteru samoistnego. Podstawa opodatkowania jest  bowiem nadal zdeterminowana przedmiotem opodatkowania. Na przykład w podatku od nieruchomości szacuje się majątek a nie dochód z majątku. 

9.3. Szacunki, w których występuje element ryczałtowy. 

Zgodnie z art. 9 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód „określa się w drodze oszacowania z zastosowaniem procentowego wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu”. Wskaźnik określający dochód jest obligatoryjnym elementem wzorca szacunku zastępującym szczegółowe elementy podstawy opodatkowania. Określenie dochodu na podstawie wskaźnika procentowego, oznacza zryczałtowanie tego elementu szacunku.

Podobną funkcję jak powyższe rozwiązanie mogą spełniać przy dokonywaniu szacunku przewidziane w Ordynacji podatkowej uproszczone normy służące oszacowaniu podstawy opodatkowania w niektórych rodzajach działalności, które może wydać minister finansów po zasięgnięciu opinii właściwych organizacji samorządu społeczno – zawodowego i gospodarczego (art. 23 par. 5 o.p.). Ustawodawstwo ogólne nie odróżnia dostatecznie tych dwóch, jakże różnych instrumentów szacowania. Różnica jest tymczasem istotna ze względu na to, że w pierwszym przypadku wskaźniki są elementami sztywnego ryczałtowego wzorca szacunku, a w drugim jest to tylko wielkość orientacyjna.

Metody uproszczonych norm szacunkowych odgrywały dużą i w sumie pożyteczną rolę w szacowaniu oraz opodatkowaniu ryczałtowym przed 1990 rokiem[lx]. Służyły one do ustalania tzw. wskaźnika zyskowności i przy szacowaniu podstaw opodatkowania. Niekiedy jednak ich wykorzystywanie stanowiło odwrotność prawidłowej sekwencji procedury postępowania szacunkowego i zaprzeczenie wszelkich zasad legalnego działania. Przyjmowano na przykład niekiedy, że zgodne z prawem jest uznanie przez organy podatkowe za "istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika" sytuacji, gdy podatnik wykazał w księdze przychód i koszty działalności znacznie odbiegające od podatkowych norm szacunkowych, określonych w Zarządzeniu nr 45 Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1983 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 24). Wyrok NSA z dnia 24 września 1984 r., (III SA 478/83)[lxi], podobnie: wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1993 r., (III SA 581-584/93)[lxii]. Słusznie jednak w innych orzeczeniach wskazywano, że: „sprzeczności, które pozwalałyby organowi na nieuznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód postępowaniu podatkowym dotyczyć muszą składników faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej a nie kalkulacji, które organy podatkowe uznają za podstawę ustalania obrotu lub dochodu”. Wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1995 r., (SA/Gd 399/94)[lxiii]. Jak widać w tych przypadkach, to podatkowe normy szacunkowe a nie normy określające podstawę opodatkowania stawały się szacunkowym wzorcem dla rzeczywistości. Nie można jednak z ogólnego, uniwersalnego dla wszystkich podmiotów gospodarczych szacunku, jakim były podatkowe normy szacunkowe, ustalać wzorca dla pojedynczych przypadków. Czynić z domniemania i przybliżonej kalkulacji przesłanki do odrzucenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji wzorca podstawy opodatkowania. Wskazuje to na konieczność odróżnienia wskaźników, jako norm będących elementami wzorca podstawy opodatkowania i wskaźników orientacyjnych do szacowania. Jest to jeszcze jeden argument przemawiający za koniecznością określenia relacji między podstawą opodatkowania ustalaną według zasad ogólnych a rezultatem szacowania. 

9.4. Szacunki pozorne. 

Od zasady, że szacowanie jest przybliżoną realizacją materialno-prawnego wzorca podstawy opodatkowania istnieją niekiedy odstępstwa. Powodują one jednak przekształcenie konstrukcji podatkowej i przestają być instytucją, którą można uznać za szacunek.

Na przykład opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów przekształca w tej części podatek dochodowy w opodatkowanie przychodów. Celem szacunku są poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 p.d.o.f). Rezultatem szacowania są przychody a nie dochód, mimo, iż jest to konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy to także przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów). Ustawodawca wprowadza w tym przypadku expresis verbis inny wzorzec podstawy opodatkowania niż podstawa opodatkowania według zasadach ogólnych. Jest to już zatem szacowanie innego niż dochód rezultatu. Powoduje to, że instytucji tej nie można uznać za szacowanie. Ponieważ od tak wyznaczonego szacunku ustala się także inną, wyższą niż w zasadach ogólnych stawkę podatku, konstrukcja ta przestaje być podatkiem dochodowym[lxiv]. Nabiera ona cech sankcji podatkowej[lxv]. Ściślejsze określenie charakteru tej instytucji wykracza jednak poza ramy tego artykułu.

Z wyjątkiem opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów przedmiotem szacowania są zawsze te materialno-prawne elementy lub całość podstawy opodatkowania, które są właściwe dla zasad ogólnych. Wzorzec prawno-materialny podstaw opodatkowania na zasadach ogólnych i przy szacowaniu jest zatem ten sam, z takimi jedynie różnicami, że szacowanie ex definitione nie może być ścisłe. Przepisy ogólne powinny określać relacje między wzorcem wynikającym z zasad ogólnych a rezultatami szacowania. Norma ta wyznaczy granicę między szacunkiem a rozwiązaniami, które przekształcają szacowanie w inną niż wzorzec danego podatku konstrukcję podatkową. Ma to znaczenie i jako zasada systemu prawa i jako przesłanka zgodności z ustawami aktów wykonawczych lub wytycznych dotyczących szacowania. Szacowanie tylko wtedy będzie zgodne z Konstytucją gdy organy podatkowe będą związane ustawowym wzorem podstawy opodatkowania. Oznacza to, że...