strona główna baza prawa podatkowego . . . stawki podatkowe w podatku od towarów i usługwarunki stosowania stawki 0% vat w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

Warunki stosowania stawki 0% VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

W nocie poddano analizie warunki stosowania zerowej stawki VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT), określone w art. 42 ustawy o VAT. Uwzględniono orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie wykładni poszczególnych warunków umożliwiających zastosowanie stawki 0%. Szczególny nacisk położono na wyjaśnienie znaczenia warunku dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz na wymogi dokumentacyjne w zakresie potwierdzenia wywozu towaru i dostarczenia go do nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W tym zakresie nota odwołuje się do uchwały NSA z 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Nota uwzględnia ponadto zmiany liberalizujące niektóre warunki stosowania stawki VAT 0% w WDT od 1 kwietnia 2013 roku.

Z analizy orzecznictwa, interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz literatury podatkowej wynika, że w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług („VATU”) istnieją następujące zasadnicze warunki, umożliwiające zastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT). Są to wymogi, aby:

1) Podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 VATU, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (od 1 kwietnia 2013 r. wymóg podania tzw. numerów VAT UE dostawcy i nabywcy na fakturze dotyczącej WDT zostaje zniesiony mocą ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw);

2) Podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 VATU, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (ten wymóg obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r. na mocy ww. ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej ustawę o VAT).

Te warunki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z Polski) oraz jego dostarczenie do innego państwa członkowskiego UE (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 marca 2009 r., I SA/Op 17/09). Trzeci wymóg umożliwia podatnikowi zrealizowanie WDT z prawem do zastosowania stawki 0% nawet wówczas, gdy na dzień dokonania tej transakcji dostawca nie zarejestrował się w urzędzie skarbowym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz uczynił to najpóźniej do dnia złożenia deklaracji VAT wykazującej dokonaną WDT.

O ile w przypadku warunku z punktu 2 (tj. wymogów dokumentacyjnych) orzecznictwo cechuje pewien „liberalizm”, w tym sensie, że sądy administracyjne dopuszczają prawo zachowania stawki 0% w sytuacji, gdy podatnik ma trudności w zgromadzeniu wszystkich tzw. podstawowych dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru do innego państwa członkowskiego UE (tj. dokumentów przewozowych, kopii faktury, specyfikacji sztuk ładunku – określonych w art. 42 ust. 3 lub 4 VATU) ma on prawo posiłkować się w celu udowodnienia WDT dokumentami uzupełniającymi (wskazanymi w art. 42 ust. 11 VATU), tj. np. korespondencją handlową z nabywcą, jego zamówieniem, dokumentami frachtu lub ubezpieczenia towaru, dowodami zapłat za towar, dowodem przyjęcia towaru przez nabywcę lub nawet innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – jeżeli te dokumenty łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 11.10.2010 r., I FPS 1/2010 (przy czym od 1 kwietnia 2013 r. z katalogu podstawowych dokumentów mających potwierdzać dokonanie WDT wykreślono kopię faktury, uznając, że faktura nie jest takim dokumentem, który potwierdza dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim UE).

O tyle w przypadku warunku z punktu 1 (tj. dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transkacji wewnątrzwspólnotowych, tzw. „numer VAT UE”, oraz podania tego numeru oraz własnego numeru VAT UE na fakturze), wymóg ten traktowany jest przez orzecznictwo w sposób o wiele bardziej restrykcyjny. Przy czym znacznie istotniejszy jest wymóg posiadania właściwego i ważnego numeru VAT UE przez nabywcę niż wymóg posiadania przez podatnika-dostawcę własnego numeru VAT UE w dniu dokonania dostawy (por. wyżej pkt 3).

Wynika to z faktu, że sama dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) wymaga, aby to przede wszystkim nabywca był prawidłowo zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. To bowiem rejestracja nabywcy i posiadanie przez niego aktywnego numeru VAT UE umożliwia kontrolę nad tym, czy towary będące przedmiotem WDT zostały objęte faktycznym opodatkowaniem po stronie nabywcy jako WNT – zgodnie z podstawowymi założeniami wspólnego systemu VAT (tj. zasadą terytorialności opodatkowania, czyli obciążenia towarów podatkiem VAT w kraju ich konsumpcji, oraz zasady neutralności VAT dla podatnika).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy kwestionowany jest przede wszystkim fakt ważności numeru VAT UE nabywcy (kontrahenta unijnego), który został unieważniony przez władze podatkowe państwa członkowskiego jego rejestracji. Natomiast transakcje z tym podmiotem dokonane zostały już po dacie unieważnienia tego numeru, a więc w okresie, w którym podmiot ten nie posiadał ważnego numeru VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto władze podatkowe kraju rejestracji tego podatnika poinformowały w trybie wymiany informacji w ramach systemu VIES, że firma kontrahenta polskiego podatnika nie została odnaleziona pod zgłoszonym adresem jej siedziby, w związku z tym żadna kontrola w tej firmie nie może zostać przeprowadzona; firma ta nie złożyła również swoich deklaracji podatkowych wymaganych ustawodawstwem podatkowym kraju jej rejestracji.

Orzecznictwo wskazuje, że dla oceny zasadności stosowania stawki 0% istotny jest zarówno aspekt materialny, jak i formalny (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 15.09.2009 r., I SA/Wr 1114/09). W aspekcie materialnym bada się, czy sama transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miała rzeczywiście miejsce, a więc czy towar faktycznie został wywieziony z kraju i dotarł do nabywcy w innym państwie członkowskim UE. Natomiast w aspekcie formalnym bada się w szczególności właściwość i ważność numeru identyfikacyjnego nabywcy, nadanego mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, co umożliwia m.in. sprawdzenie, czy z tytułu nabycia towarów został zadeklarowany i rozliczony podatek VAT w państwie nabywcy. Przy czym w orzecznictwie oraz piśmiennictwie z zakresu VAT podkreśla się, że podstawową zasadą opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego – w Polsce zwolnienie to jest realizowane poprzez zastosowanie stawki VAT 0%), o ile podatek zostanie naliczony przez nabywcę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ze stawką właściwą dla opodatkowania dostaw w kraju nabywcy towarów (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2007 r. I SA/Gd 750/2006).

W świetle tych ustaleń, zweryfikowanie w sprawie takiej jak będąca przedmiotem niniejszej analizy, okoliczności czy faktycznie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej z podmiotem unijnym wskazanym w fakturach jako nabywca towarów, jest...