strona główna baza prawa podatkowego . . . stawki podatkowe w podatku od towarów i usługustalenie właściwej stawki vat w okresach zmiany wysokości opodatkowania

Ustalenie właściwej stawki VAT w okresach zmiany wysokości opodatkowania.

Nota omawia złożoną problematykę ustalania stawek VAT w związku ze stosowaniem przepisów zmieniających wysokość opodatkowania. W sposób kompleksowy prezentuje zasady postępowania w tym zakresie, zawarte w art. 41 ust. 14a-14h ustawy o podatku od towarów i usług. W nocie wyjaśniono na przykładach praktycznych, w jaki sposób ustalić właściwą stawkę VAT w okresach zmiany wysokości opodatkowania m.in. w przypadku usług ciągłych, takich jak najem czy dzierżawa, dostaw mediów, a także w przypadku zaliczek, importu towarów i WDT czy faktur korygujących. W nocie uwzględniono stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 roku.

Podwyższeniu stawek VAT dokonanemu od 1 stycznia 2011 r. towarzyszyło również wprowadzenie rozbudowanych przepisów art. 41 ust. 14a-14h VATU określających zasady ustalania właściwej stawki VAT w okresach zmiany wysokości opodatkowania. Przepisy te zostały wprowadzone na stałe, co oznacza, że mają one zastosowanie przy każdorazowej nowelizacji ustawy o VAT zakładającej zmianę stawek podatku od towarów i usług.

W przepisach art. 41 ust. 14a i nast. VATU chodzi o sytuacje, gdy obowiązek podatkowy powstaje pod rządami nowego prawa a czynność opodatkowana została wykonana jeszcze pod rządami starego prawa. Przepisy te zakładają w takim przypadku stosowanie stawek VAT obowiązujących w momencie wykonania czynności.

To samo dotyczy również zwolnień od podatku (patrz niżej: Relacja opodatkowanie – zwolnienie z VAT).

4.1. Czynności „jednorazowe” (art. 41 ust. 14a VATU)

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Przykład:

Wydanie towaru (np. samochodu) nastąpiło 30 grudnia 2010 r., a faktura została wystawiona w dniu 3 stycznia 2011 r. Transakcja taka podlega opodatkowaniu stawką obowiązującą w grudniu 2010, ponieważ czynność opodatkowana (dostawa towarów) została wykonana w grudniu 2010, a obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2011 (w dacie wystawienia faktury – zgodnie z art. 19 ust. 4 VATU).

4.2. Świadczenia ciągłe, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń

W przepisach art. 41 ust. 14b-14e VATU zawarto regulacje dotyczące ustalenia właściwej stawki VAT w przypadku świadczeń o charakterze ciągłym, np. usług ciągłych (najem, dzierżawa, leasing), dostaw mediów (energii, gazu), usług telekomunikacyjnych itp.

A) Czynności wykonywane w okresach rozliczeniowych nieobejmujących dnia zmiany stawki VAT (art. 41 ust. 14b VATU)

Art. 41 ust. 14b VATU stanowi, że czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby art. 41 ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Przykład:

Umowa najmu lokalu użytkowego rozliczana jest za miesiące kalendarzowe. Czynsz za grudzień 2010 płatny jest z dołu do 10 stycznia 2011. Płatność przyjmowana w styczniu. Usługa najmu została więc wykonana w grudniu 2010, a obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2011 (z datą faktycznej zapłaty lub z datą upływu terminu płatności – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 VATU – szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu). Na mocy art. 41 ust. 14b VATU dla usługi najmu wykonanej w grudniu 2010 stosujemy więc stawkę obowiązującą w grudniu 2010, czyli 22% (a nie 23%).

B) Czynności wykonywane w okresach rozliczeniowych obejmujących dzień zmiany stawki (art. 41 ust. 14c i 14d VATU)

Art. 41 ust. 14c VATU stanowi, że w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Art. 41 ust. 14d VATU stanowi zaś, że w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Przykład 1:

Umowa najmu lokalu użytkowego rozliczna jest za okres miesięczny od 5 grudnia 2010 do 4 stycznia 2011. Czynsz płatny jest z dołu do 10 stycznia 2011. Płatność przyjmowana w styczniu. Obowiązek podatkowy powstaje więc w styczniu 2011 (z datą faktycznej zapłaty lub z datą upływu terminu płatności – art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT), ale usługa najmu jest wykonywana częściowo w grudniu 2010 a częściowo w styczniu 2011. Na mocy art. 41 ust. 14c VATU musimy więc wydzielić część usługi najmu wykonywanej w okresie od 5 do 31 grudnia 2010 (ze stawką obowiązującą w 2010 r., czyli 22%) oraz część usługi najmu wykonywanej w okresie od 1 do 4 stycznia 2011 (ze stawką 23%).

Przykład 2:

Umowa najmu lokalu użytkowego rozliczna jest za okres miesięczny od 5 grudnia 2010 do 4 stycznia 2011. Czynsz płatny jest z góry do 10 grudnia 2010. Obowiązek podatkowy powstaje więc w grudniu 2010 (z datą faktycznej zapłaty lub najpóźniej z datą upływu terminu płatności – art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). W takim przypadku, tj. gdy obowiązek podatkowy powstaje w grudniu (czyli pod rządami „starych” stawek), stosujemy stawkę 22% (a nie 23%) i nie wydzielamy usługi najmu na okres przed 1 stycznia 2011 i po 1 stycznia 2011, mimo że usługa jest wykonywana częściowo w styczniu 2011. Przepis art. 41 ust. 14c VATU nie znajdzie zatem w takim wypadku zastosowania.

Przepisy art. 41 ust. 14a-14d VATU dotyczą bowiem tylko sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje pod rządami nowych przepisów, a wykonanie czynności następuje jeszcze w starym stanie prawnym (lub częściowo w starym a częściowo w nowym stanie prawnym). Natomiast w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje pod rządami starych przepisów, należy stosować zasady ogólne, czyli zawsze stawkę VAT z daty powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego kiedy czynność opodatkowana zostaje wykonana.

Zatem ustalając właściwą stawkę VAT musimy w pierwszej kolejności...