strona główna baza prawa podatkowego . . . stawki podatkowe w podatku od towarów i usługstawki podatkowe w podatku od towarów i usług.

Stawki podatku od towarów i usług.

Nota została poświęcona tematyce stawek podatku od towarów i usług. Wskazano w niej wysokość stawek VAT obowiązujących w latach 2011-2013, a także stawek, które występowały do końca 2010 r. Omówiono zakresy stosowania poszczególnych stawek VAT, tj. stawki podstawowej (23%), stawki obniżonej (8%) i tzw. stawki super obniżonej (5%), a także stawki specjalnej (0%). Ponadto wyjaśniono zasady identyfikacji towarów i usług za pomocą klasyfikacji statystycznych dla potrzeb ustalenia właściwej stawki VAT oraz przedstawiono zasady ustalania stawek VAT w okresach zmiany wysokości opodatkowania. W nocie wskazano ponadto przesłanki dopuszczalności podwyższenia stawek VAT w kolejnych latach. Niniejsze opracowanie zawiera również omówienie korekt w zakresie stosowania stawek 23%, 8% i 5%, wprowadzanych od 1 kwietnia 2013 roku w odniesieniu do niektórych towarów i usług.

1. Wysokość stawek podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług („VATU”) przewidziano stawkę podatku podstawową, dwie stawki obniżone oraz tzw. stawkę specjalną.

W latach 2011-2013 wysokość stawek VAT przedstawia się następująco:

• Stawka podstawowa wynosi 23% (zgodnie z art. 146a pkt 1 VATU)
• Stawka obniżona wynosi 8% (zgodnie z art. 146a pkt 2 VATU)
• Stawka tzw. super obniżona wynosi 5% (zgodnie z art. 41 ust. 2a VATU)
• Stawka specjalna wynosi 0% (zgodnie z art. 41 ust. 3 i 4, art. 83, art. 119 ust. 7 i art. 129 ust. 1 VATU oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 146d VATU).

Stawki 23% i 8% wprowadzono ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług na okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Po tym trzyletnim okresie stawki te mają, w założeniu, powrócić do poziomu określonego w art. 41 ust. 1 i 2 VATU obowiązującego do końca 2010 r., czyli do 22% (stawka podstawowa) i do 7% (stawka obniżona), o ile relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto w latach 2011-2013 nie przekroczy progu 55% (zob. art. 146f VATU).

Ponadto stawka zryczałtowanego zwrotu podatku dla rolników ryczałtowych w latach 2011-2013 wynosi 7% (zob. art. 146a pkt 3 VAT). Po tym okresie ma ona w założeniu wynosić 6,5% (zob. art. 115 ust. 2 VATU), o ile relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto w latach 2011-2013 nie przekroczy progu 55% (zob. art. 146f VATU).

Natomiast stawka ryczałtu dla podatników świadczących usługi taksówek osobowych, którzy wybrali opodatkowanie tych usług w formie ryczałtu, w latach 2011-2013 wynosi 4% (zob. art. 146a pkt 4 VATU). Po tym okresie ma ona w założeniu powrócić do poziomu 3% obowiązującego do końca 2010 r. (zob. art. 114 ust. 1 VATU), jeśli relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto w latach 2011-2013 nie przekroczy progu 55% (zob. art. 146f VATU).

2. Identyfikacja towarów i usług w celu ustalenia właściwej stawki VAT.

Dla ustalenia prawidłowej stawki VAT znaczenie ma właściwa identyfikacja towaru lub usługi na gruncie przepisów o podatku VAT. Od 1 stycznia 2011 r. w art. 5a VATU przyjęto zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem od 2011 r. dla celów przyporządkowania właściwej stawki podatku do poszczególnych towarów lub usług klasyfikacje statystyczne są wiążące tylko wówczas, gdy przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne dla określonego towaru lub usługi. Zgodnie z powyższą regułą, w przypadkach gdy przepisy o podatku VAT nie definiują towarów lub usług z odwołaniem się do symboli klasyfikacji statystycznych (lecz na przykład przez użycie zwrotu „bez względu na symbol PKWiU” lub też poprzez wskazanie danego rodzaju usługi lub towaru w sposób opisowy) o stawce podatku decyduje rzeczywisty charakter danej usługi bądź towaru, a nie jej zaklasyfikowanie według schematów klasyfikacji statystycznej. Grupowaniami statystycznymi posłużyć należy się wyłącznie w przypadku, gdy ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do niej powołują się na takie symbole statystyczne.

Równocześnie od 1 stycznia 2011 roku na gruncie podatku VAT nastąpiło przyjęcie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., która dla celów VAT zastąpiła poprzednio stosowaną PKWiU z 1997 r.* Zatem PKWiU z 2008 roku stosuje się obecnie dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT przy identyfikowaniu towarów i usług w obrocie krajowym – w zakresie, w jakim ustawa o VAT lub przepisy wydane na jej podstawie odwołują się do identyfikowania w oparciu o klasyfikację statystyczną /w imporcie towarów stosuje się zaś Nomenklaturę Scaloną (CN) – zob. art. 41 ust. 15 VATU). Przyjęto przy tym zasadę, że zmiany w obowiązujących klasyfikacjach statystycznych oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu 30 listopada 2010 r. nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, opublikowanej w Dz. U. Nr 226, poz. 1476 z 30 listopada 2010 r. Oznacza ona, że żadna zmiana wprowadzona po tej dacie w klasyfikacjach statystycznych nie może powodować automatycznie zmian w wysokości stawek VAT bez wprowadzenia stosownej zmiany w tym zakresie poprzez odpowiednią nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Zakres stosowania poszczególnych stawek VAT.

3.1. Stawka podstawowa (23%)

W ustawie o VAT przyjęto zasadę, że stawka podstawowa obowiązuje dla wszystkich czynności opodatkowanych tym podatkiem za wyjątkiem tych, które zostały jednoznacznie wyłączone z tego kręgu i poddane opodatkowaniu stawkami niższymi lub podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43-82 VATU lub przepisów wykonawczych.* Zasada ta dotyczy również towarów i usług będących przedmiotem czynności opodatkowanych, które nie zostały wymienione w klasyfikacjach statystycznych, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych określono stawkę inną niż podstawowa (zob. art. 41 ust. 13 VATU).

Nie istnieje zatem wykaz czynności ani towarów i usług, który enumeratywnie określa zakres opodatkowania stawką podstawową (23%). Takie wykazy istnieja natomiast w odniesieniu do towarów objętych stawką obniżoną (8%) i stawką super obniżoną (5%).

3.2. Stawka obniżona (8%)

Stawce obniżonej (8%) podlegają towary i usługi enumeratywnie wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (zob. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 VATU). Chodzi m.in. o niektóre produkty rolne, niektóre produkty spożywcze, nawozy, gazety i czasopisma drukowane (z wyłączeniem czasopism specjalistycznych), towary związane z ochroną zdrowia, towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej (przy czym stawkę 8% stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej – zob. art. 41 ust. 10 VATU), usługi związane z rolnictwem, tzw. usługi powszechne (np. usługi dostarczania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i nieczystości, utylizacji odpadów, zamiatania śmieci i usuwania śniegu, usługi sanitarne), usługi transportu pasażerskiego, usługi taksówek osobowych (przy czym stawka 8% nie dotyczy podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem w wysokości 4% usług taksówek osobowych na podstawie art. 114 w zw. z art. 146a pkt 4 VATU), usługi związane z zakwaterowaniem, usługi udostępniania odbioru radia i telewizji, usługi weterynaryjne, zagospodarowania zieleni, usługi w zakresie wstępu do obiektów kulturalnych (np. kin, teatrów) i na widowiska artystyczne, usługi wstępu do bibliotek, muzeów itp., usługi wstępu na imprezy sportowe i rekreacyjne, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, dyskotek i sal tanecznych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. następuje zaprzestanie stosowania stawki obniżonej (8%) w odniesieniu do wyrobów sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, wymienionych w poz. 108-128 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (towary te przechodzą na stawkę podstawową – 23%), a także do usług wymienionych w poz. 164-168 i 170-172 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (chodzi generalnie o usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi, usługi nagrywania dźwięku). Również te kategorie usług przechodzą na stawkę 23%. Jednak w dalszym ciągu stawce obniżonej (8%) podlegać będą usługi wstępu do kin i teatrów jako, że są one objęte poz. 182 załącznika nr 3 – wstęp do obiektów kulturalnych (bez względu na symbol PKWiU), a także usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów radiowych i telewizyjnych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie (tzw. usługi typu VOD) – zob. nowe brzmienie poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Poza towarami i usługami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, obniżona stawka VAT (8%) ma również zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (zob. art. 41 ust. 12 VATU).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (zob. art. 41 ust. 12a VATU). Obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów o VAT są zaś budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 (zob. art. 2 pkt 12 VATU).

Przy czym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 41 ust. 12a VATU nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza
300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (zob. art. 41 ust.
12b VATU).

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej określone wyżej limity, obniżoną stawkę podatku (8%) stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (zob. art. 41 ust. 12c VATU). Oznacza to, że w przypadku gdy powierzchnia użytkowa domu jednorodzinnego przekracza 300 m2 lub powierzchnia lokalu mieszkalnego (mieszkania) przekracza 150 m2 do części podstawy opodatkowania odpowiadającej nadwyżce przekraczającej ww. limity powierzchniowe stosuje się stawkę podstawową (23%).

Stawkę obniżoną (8%) stosuje się ponadto, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 146d VATU, do towarów i usług wymienionych w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w tym do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Na podstawie tego rozporządzenia wykonawczego stawka 8% ma zastosowanie w szczególności do:

a) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b VATU),

b) do robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 VATU, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, a także dotyczących lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęty stawką 8% na podstawie lit. a (czyli również gdy roboty konserwacyjne dotyczą budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych, które nie mieszczą się we wskazanych wyżej limitach powierzchniowych kwalifikujących je do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12b VATU). Przy czym w tych przypadkach stawki 8% nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

W § 4-6 ww. rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 r. określono natomiast zakres i warunki stosowania stawki VAT 8% w odniesieniu do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu niektórych substancji chemicznych stosowanych jako nawozy, pasze lub dodatki do pasz.

Natomiast na podstawie § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 r. stawkę 8% stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 8%.

Z kolei w oparciu o załącznik nr 1do ww. rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 r. stawkę 8% stosuje się w szczególności do:

- usług związanych z wyżywieniem (tzw. usług gastronomicznych i cateringowych), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych, napojów gazowanych, wód mineralnych, kawy i herbaty wraz z dodatkami i innych towarów nieprzetworzonych opodatkowanych stawką podstawową;

- usług szewskich i krawieckich, naprawy rowerów,

- usług fryzjerskich

- usług przewozu bagażu podręcznego,

- usług badania zwierząt rzeźnych i mięsa przez lekarzy weterynarii,

- towarów wymienionych szczegółowo w poz. 1-6 tego załącznika.

3.3. Stawka super obniżona (5%)

Stawka super obniżona dotyczy wyłącznie towarów, nie obejmuje zaś usług. Stawka 5% ma zastosowanie do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT (zob. art. 41 ust. 2a VATU). Chodzi o produkty rolne i tzw. podstawowe produkty żywnościowe, takie jak np.: mięso, ryby, mąka, pieczywo świeże (którego data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 14 dni), pieczywo chrupkie, tosty, maca, bułka tarta, makarony, pierogi, kluski, gotowe posiłki i dania, wyroby mleczarskie, sery, jajka, soki z owoców i warzyw i napoje niegazowane z zawartością soków na poziomie co najmniej 20% lub zawierające tłuszcz mlekowy (napoje mleczne), książki (w tym wydawane na nośnikach, np. audiobooki), wydawnictwa w alfabecie Braille’a, czasopisma specjalistyczne, nuty.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca przewidział tylko nieznaczną korektę w zakresie przedmiotowym stosowania stawki 5%, wyłączając jej stosowanie w odniesieniu do odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0), takich jak np. dzioby, pazury – z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków, które w dalszym ciągu objęte są stawką 5%, ponieważ wykorzystuje się je do produkcji kiełbas, podrobów i salcesonów. Natomiast pozostałe odpady zwierzęce, niejadalne oraz wełna szarpana od 1 kwietnia 2013 r. objęte są stawka podstawową 23% (por. nowe brzmienie poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Dość istotna modyfikacja dotyczy natomiast zasad opodatkowania napojów zawierających tłuszcz mlekowy przygotowywanych na bazie naparu z kawy lub herbaty. Od 1 kwietnia 2013 r. zmianie z 5% na 23% ulega bowiem stawka VAT dla napojów bezalkoholowych, niegazowanych, zawierających tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (zob. nowe brzmienie poz. 31 załącznika nr 10 i poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Chodzi o napoje takie jak np. kawa cappuccino, latte, macchiato itp. Wbrew wcześniejszych projektów Ministerstwo Finansów zrezygnowało natomiast z podwyżki z 5% do 8% stawki VAT na gotowe dania i posiłki.

Poza towarami wymienionymi enumeratywnie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT stawkę 5% stosuje się również, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 146d VATU, do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu towarów wskazanych w § 7a rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi o tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów), napoje z dodatkiem tłuszczu roślinnego – nadające się do spożycia przez ludzi (PKWiU ex 10.89.19.0), (CN ex 2106).

W praktyce pewne wątpliwości budzi relacja treści pozycji poszczególnych załączników do ustawy o VAT, wymieniających te same kategorie towarów lub usług jako objęte stawką 5% i stawką 8% (jak np. w przypadku makaronów, pierogów, klusek i podobnych wyrobów mącznych – wymienionych w poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawka 8%, oraz w poz. 26 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką 5%). Jest to tylko sprzeczność pozorna, ponieważ w końcowej części załącznika nr 3 (w pkt 1 Objaśnień do jego treści) zawarto zapis, że: „Wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik” – czyli niższymi niż 8%. Podobne postanowienie zamieszczono również w treści załącznika nr 10 do ustawy o VAT stanowiąc, że: „Wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.*

3.4. Stawka specjalna (0%)

Stawkę 0% przewidziano w ustawie o VAT przede wszystkim dla transakcji transgranicznych. Ma ona związek z zasadą terytorialności VAT i opodatkowania tym podatkiem towarów i usług w kraju ich faktycznej konsumpcji. Dlatego stawkę 0% stosuje się do:

eksportu towarów (zob. art. 41 ust. 4-9 i ust. 11 VATU),wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 VATU)

– przy spełnieniu warunków określonych w tych przepisach.

W prawie unijnym stawce VAT 0% odpowiada tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia.

Ponadto stawka VAT 0% ma zastosowanie również do:

dostaw towarów, importu towarów oraz świadczenia usług wymienionych w art. 83 VATU – przy spełnieniu warunków określonych w tych przepisach;usług turystyki opodatkowanych według procedury marży, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium UE*;dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu – przy spełnieniu warunków określonych w art. 129 VATU;towarów i usług wymienionych w § 8-12 ww. rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 r., wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 146d VATU.

3.5. Stawka ryczałtu dla usług taksówek osobowych (4%)

Zgodnie z art. 114 VATU, podatnik świadczący usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 49.32.11.0), może wybrać opodatkowanie tych usług w formie ryczałtu według stawki 3% (w latach 2011-2013 – 4%), po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, w którym będzie stosował ryczałt.

Przy opodatkowaniu usług taksówkowych w formie ryczałtu, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 VATU.

W zakresie usług taksówkowych opodatkowanych w formie ryczałtu podatnik składa skróconą deklarację podatkową. Podatnik, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu, może zrezygnować z tej formy opodatkowania, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, od którego nie będzie rozliczał się w formie ryczałtu.

3.6. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku dla rolników ryczałtowych (7%)

Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (zob. art. 115 VATU).

Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku dla rolników ryczałtowych wynosi 6,5% (w latach 2011-2013 – 7%) kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Przepisy o zryczałtowanym zwrocie podatku na rzecz rolników ryczałtowych stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku VAT, którzy rozliczają ten podatek. Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług określa załącznik nr 12 do ustawy o VAT. Zasady zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym określa szczegółowo art. 116 VATU.

4. Ustalanie stawek VAT w okresach zmiany wysokości opodatkowania.

Podwyższeniu stawek VAT dokonanemu od 1 stycznia 2011 r. towarzyszyło również wprowadzenie rozbudowanych przepisów art. 41 ust. 14a-14h VATU określających zasady ustalania właściwej stawki VAT w okresach zmiany wysokości opodatkowania. Przepisy te zostały wprowadzone na stałe, co oznacza, że mają one zastosowanie przy każdorazowej nowelizacji ustawy o VAT zakładającej zmianę stawek podatku od towarów i usług.

W przepisach art. 41 ust. 14a i nast. VATU chodzi o sytuacje, gdy obowiązek podatkowy powstaje pod rządami nowego prawa a czynność opodatkowana została wykonana jeszcze pod rządami starego prawa. Przepisy te zakładają w takim przypadku stosowanie stawek VAT obowiązujących w momencie wykonania czynności.

To samo dotyczy również zwolnień od podatku (patrz niżej: Relacja opodatkowanie – zwolnienie z VAT).

4.1. Czynności „jednorazowe” (art. 41 ust. 14a VATU)

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Przykład:

Wydanie towaru (np. samochodu) nastąpiło 30 grudnia 2010 r., a faktura została wystawiona w dniu 3 stycznia 2011 r. Transakcja taka podlega opodatkowaniu stawką obowiązującą w grudniu 2010, ponieważ czynność opodatkowana (dostawa towarów) została wykonana w grudniu 2010, a obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2011 (w dacie wystawienia faktury – zgodnie z art. 19 ust. 4 VATU).

4.2. Świadczenia ciągłe, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń

W przepisach art. 41 ust. 14b-14e VATU zawarto regulacje dotyczące ustalenia właściwej stawki VAT w przypadku świadczeń o charakterze ciągłym, np. usług ciągłych (najem, dzierżawa, leasing), dostaw mediów (energii, gazu), usług telekomunikacyjnych itp.

A) Czynności wykonywane w okresach rozliczeniowych nieobejmujących dnia zmiany stawki VAT (art. 41 ust. 14b VATU)

Art. 41 ust. 14b VATU stanowi, że czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby art. 41 ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Przykład:

Umowa najmu lokalu użytkowego rozliczana jest za miesiące kalendarzowe. Czynsz za grudzień 2010 płatny jest z dołu do 10 stycznia 2011. Płatność przyjmowana w styczniu. Usługa najmu została więc wykonana w grudniu 2010, a obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2011 (z datą faktycznej zapłaty lub z datą upływu terminu płatności – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 VATU – szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu). Na mocy art. 41 ust. 14b VATU dla usługi najmu wykonanej w grudniu 2010 stosujemy więc stawkę obowiązującą w grudniu 2010, czyli 22% (a nie 23%).

B) Czynności wykonywane w okresach rozliczeniowych obejmujących dzień zmiany stawki (art. 41 ust. 14c i 14d VATU)

Art. 41 ust. 14c VATU stanowi, że w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Art. 41 ust. 14d VATU stanowi zaś, że w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Przykład 1:

Umowa najmu lokalu użytkowego rozliczna jest za okres miesięczny od 5 grudnia 2010 do 4 stycznia 2011. Czynsz płatny jest z dołu do 10 stycznia 2011. Płatność przyjmowana w styczniu. Obowiązek podatkowy powstaje więc w styczniu 2011 (z datą faktycznej zapłaty lub z datą upływu terminu płatności – art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT), ale usługa najmu jest wykonywana częściowo w grudniu 2010 a częściowo w styczniu 2011. Na mocy art. 41 ust. 14c VATU musimy więc wydzielić część usługi najmu wykonywanej w okresie od 5 do 31 grudnia 2010 (ze stawką obowiązującą w 2010 r., czyli 22%) oraz część usługi najmu wykonywanej w okresie od 1 do 4 stycznia 2011 (ze stawką 23%).

Przykład 2:

Umowa najmu lokalu użytkowego rozliczna jest za okres miesięczny od 5 grudnia 2010 do 4 stycznia 2011. Czynsz płatny jest z góry do 10 grudnia 2010. Obowiązek podatkowy powstaje więc w grudniu 2010 (z datą faktycznej zapłaty lub najpóźniej z datą upływu terminu płatności – art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). W takim przypadku, tj. gdy obowiązek podatkowy powstaje w grudniu (czyli pod rządami „starych” stawek), stosujemy stawkę 22% (a nie 23%) i nie wydzielamy usługi najmu na okres przed 1 stycznia 2011 i po 1 stycznia 2011, mimo że usługa jest wykonywana częściowo w styczniu 2011. Przepis art. 41 ust. 14c VATU nie znajdzie zatem w takim wypadku zastosowania.

Przepisy art. 41 ust. 14a-14d VATU dotyczą bowiem tylko sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje pod rządami nowych przepisów, a wykonanie czynności następuje jeszcze w starym stanie prawnym (lub częściowo w starym a częściowo w nowym stanie prawnym). Natomiast w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje pod rządami starych przepisów, należy stosować zasady ogólne, czyli zawsze stawkę VAT z daty powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego kiedy czynność opodatkowana zostaje wykonana.

Zatem ustalając właściwą stawkę VAT musimy w pierwszej kolejności ustalić kiedy powstaje obowiązek podatkowy od danej czynności (z uwzględnieniem regulacji art. 19 VATU określających moment powstania obowiązku podatkowego, w tym szczególny moment powstania obowiązku podatkowego od niektórych towarów i usług).

C) Faktura na świadczenia ciągłe (dostawy mediów i usługi powszechne) wystawiona przy zastosowaniu starej stawki, a czynność opodatkowana stawką nową (art. 41 ust. 14e VATU)

Szczególna regulacja (art. 41 ust. 14e VATU) dotyczy problemu związanego z wystawieniem faktury dokumentującej wykonywanie czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT (tzw. usługi powszechne, dostawy mediów – energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, odprowadzanie ścieków itp., usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne) – dla których po wystawieniu faktury uległa zmianie stawka VAT w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą. W takiej sytuacji podatnik może stosować stawkę obowiązującą przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Przykład:

W grudniu 2010 na podstawie prognozowanego przyszłorocznego zużycia wystawiono dla odbiorcy fakturę za dostawę energii elektrycznej ze stawką VAT 22% za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od stycznia 2011 do czerwca 2011. Następną fakturę dla tego odbiorcy podatnik może wystawić do końca czerwca 2011 r. stosując stawkę 23 % oraz dokonując w tej fakturze korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną w grudniu 2010 r. Podatnik w takiej sytuacji nie musi dokonywać odrębnej korekty faktury grudniowej bezpośrednio po dniu wejścia w życie nowej stawki VAT.

4.3. Opodatkowanie zaliczek w przypadku zmiany stawki VAT.

Szczególna regulacja przewidziana została również dla zaliczek (zob. art. 41 ust. 14f VATU). Dotyczy ona sytuacji, w której czynność wykonana jest w czasie obowiązywania nowej stawki VAT, w związku z którą podatnik otrzymał wcześniej zaliczkę (przedpłatę, zadatek, ratę), która wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego w czasie obowiązywania starej stawki. Zgodnie z art. 41 ust. 14f VATU, zmiana stawek VAT ma nie powodować zmiany w wysokości opodatkowania otrzymanych wcześniej zaliczek. Art. 41 ust. 14f stanowi bowiem, że zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Przykładowo, zaliczka przyjęta jeszcze w 2010 roku będzie zatem opodatkowana stawkami z 2010 r. Nawet jeśli sama czynność opodatkowana (dostawa towarów lub świadczenie usług) zostanie wykonana już w 2011 r., to nie powoduje to zmiany wysokości stawki VAT w odniesieniu do opodatkowanej uprzednio zaliczki. Dotyczy to zaliczek obejmujących zarówno całość, jak i część należności otrzymanych przed wykonaniem czynności opodatkowanej.

Przykład:

Sprzedaż mieszkania o powierzchni 170 m2. Zaliczka została przyjęta w grudniu 2010 r. Mieszkanie sprzedane zostało dopiero jesienią 2011 r. Zaliczka wpłacona w grudniu 2010 podlegała opodatkowana w całości stawką 7% VAT (gdyż do końca 2010 r. w budownictwie mieszkaniowym nie obowiązywały jeszcze limity powierzchni użytkowej dla celów stosowania obniżonej stawki VAT – zob. § 37 rozporządzenia MF z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.). Mimo że w dacie sprzedaży mieszkania w 2011 r. obowiązywała już stawka VAT 8% + 23% dla nadwyżki ponad 150 m2, to nie trzeba zmieniać sposobu opodatkowania zaliczki otrzymanej jeszcze w 2010 r.

4.4. Ustalenie właściwej stawki VAT przy zmianie wysokości opodatkowania w imporcie towarów i WNT.

Z art. 41 ust. 14g VATU wynika, że w imporcie towarów i w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) wysokość opodatkowania określa się zawsze według stawek VAT obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Czyli do importu towarów i WNT nie stosuje się omówionych wyżej przepisów art. 41 ust. 14a-14f VATU.

4.5. Relacja opodatkowanie – zwolnienie z VAT (art. 41 ust. 14h VATU).

Omówione wyżej przepisy art. 41 ust. 14a-14g VATU stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) opodatkowania podatkiem VAT czynności uprzednio zwolnionych od tego podatku,

2) zwolnienia od podatku VAT czynności uprzednio opodatkowanych tym podatkiem.

Oznacza to, że o opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT czynności wykonanej pod rządami starych przepisów określających wysokość opodatkowania, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstaje już pod rządami nowych przepisów określających wysokość opodatkowania, decyduje moment wykonania czynności opodatkowanej (z wyjątkiem importu towarów i WNT, gdzie decyduje moment powstania obowiązku podatkowego).

Przepisy art. 41 ust. 14a-14h VATU zostały wprowadzone na stałe, co oznacza, że będą one miały zastosowanie przy każdej kolejnej zmianie stawek VAT, w tym przy przejściu ze stawek obowiązujących w latach 2011-2013 (tj. 23% i 8%) na stawki, które obowiązywać mają, w założeniu, po 31 grudnia 2013 r. (czyli 22% i 7%).

4.6. Faktury korygujące a zmiana przepisów o wysokości opodatkowania VAT.

Przepisy art. 41 ust. 14a-14h nie regulują kwestii stawki VAT w przypadku faktur korygujących w zakresie sprzedaży dokonanej pod rządami starych stawek (np. zwrot towaru, udzielenie rabatu po 1 stycznia 2011 w odniesieniu do sprzedaży dokonanej jeszcze w 2010 r.). W takich przypadkach należy stosować zasady ogólne, czyli faktura korygująca powinna być wystawiona z tą samą stawką, jaka była wykazana na fakturze pierwotnej. Korekta faktury nie jest bowiem sama w sobie czynnością opodatkowaną, lecz odnosi się do czynności opodatkowanej wykonanej w przeszłości, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy z określoną stawką VAT.

5. Przesłanki wzrostu stawek podatku od towarów i usług.

W art. 146f VATU przewidziano możliwość dalszego wzrostu stawek VAT w latach 2012-2016(18) w przypadku, gdy państwowy dług publiczny w relacji do PKB przekroczy próg 55%. W takim przypadku zakłada się:

- wzrost stawki VAT podstawowej z 23% do 24-25%

- wzrost stawki VAT obniżonej z 8% do 9-10%

- wzrost stawki super obniżonej z 5% do 6-7%

- wzrost stawki ryczałtu dla taksówkarzy z 4% do 5-6%

- wzrost stawki zryczałtowanego zwrotu VAT dla rolników z 7% do 7,5-8%.

Przepisy te określane są mianem tzw. planu awaryjnego Misterstwa Finansów i zostały wprowadzone do ustawy o VAT mocą ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726). Przewidują one ewentualną (warunkową) podwyżkę wszystkich stawek VAT o 1-2 punkty procentowe. Dla podwyżek stawek VAT przewidziano 4,5-letni horyzont czasowy.

Warunkowość tych zmian polega na tym, że jeśli relacja państwowego długu publicznego do PKB przekroczyłaby według stanu na koniec 2011 roku 55 %, to nastąpiłay podwyżka stawek VAT w kolejnych okresach – poczynając od 1 lipca 2012 r.:

Przekroczenie progu zadłużenia 55 % na koniec 2011 r.:

Od 1 stycznia 2017 miałby nastąpić powrót do stawek pierwotnych (obowiązujących do końca 2010 r.), tj. odpowiednio: 22%, 7%, 5%, 3% (ryczałt dla taksówkarzy) i 6,5% (zryczałtowany zwrot VAT dla rolników).

Analogiczne podwyżki stawek VAT przewiduje się, gdyby przekroczenie progu zadłużenia 55% nastąpiło dopiero w 2012 r. lub w 2013 r.:

Przekroczenie progu zadłużenia 55% na koniec 2012 r.

W przypadku przekroczenia progu zadłużenia (55%) na koniec 2012 r., powrót do poziomu stawek VAT z 2010 roku nastąpiłby od 1 stycznia 2018 roku.

Przekroczenie progu zadłużenia 55% na koniec 2013 r.

Stawki podatku od towarów i usług.

1. Wysokość stawek podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług („VATU”) przewidziano stawkę podatku podstawową, dwie stawki obniżone oraz tzw. stawkę specjalną.

W latach 2011-2013 wysokość stawek VAT przedstawia się następująco:

• Stawka podstawowa wynosi 23% (zgodnie z art. 146a pkt 1 VATU)
• Stawka obniżona wynosi 8% (zgodnie z art. 146a pkt 2 VATU)
• Stawka tzw. super obniżona wynosi 5% (zgodnie z art. 41 ust. 2a VATU)
• Stawka specjalna wynosi 0% (zgodnie z art. 41 ust. 3 i 4, art. 83, art. 119 ust. 7 i art. 129 ust. 1 VATU oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 146d VATU).

Stawki 23% i 8% wprowadzono ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług na okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Po tym trzyletnim okresie stawki te mają, w założeniu, powrócić do poziomu określonego w art. 41 ust. 1 i 2 VATU obowiązującego do końca 2010 r., czyli do 22% (stawka podstawowa) i do 7% (stawka obniżona), o ile relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto w latach 2011-2013 nie przekroczy progu 55%.*

Ponadto stawka zryczałtowanego zwrotu podatku dla rolników ryczałtowych w latach 2011-2013 wynosi 7%.* Po tym okresie ma ona w założeniu wynosić 6,5%*, o ile relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto w latach 2011-2013 nie przekroczy progu 55%.*

Natomiast stawka ryczałtu dla podatników świadczących usługi taksówek osobowych, którzy wybrali opodatkowanie tych usług w formie ryczałtu, w latach 2011-2013 wynosi 4%.* Po tym okresie ma ona w założeniu powrócić do poziomu 3% obowiązującego do końca 2010 r.*, jeśli relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto w latach 2011-2013 nie przekroczy progu 55%.*

2. Identyfikacja towarów i usług w celu ustalenia właściwej stawki VAT.

Dla ustalenia prawidłowej stawki VAT znaczenie ma właściwa identyfikacja towaru lub usługi na gruncie przepisów o podatku VAT. Od 1 stycznia 2011 r. w art. 5a VATU przyjęto zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem od 2011 r. dla celów przyporządkowania właściwej stawki podatku do poszczególnych towarów lub usług klasyfikacje statystyczne są wiążące tylko wówczas, gdy przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne dla określonego towaru lub usługi. Zgodnie z powyższą regułą, w przypadkach gdy przepisy o podatku VAT nie definiują towarów lub usług z odwołaniem się do symboli klasyfikacji statystycznych (lecz na przykład przez użycie zwrotu „bez względu na symbol PKWiU” lub też poprzez wskazanie danego rodzaju usługi lub towaru w sposób opisowy) o stawce podatku decyduje rzeczywisty charakter danej usługi bądź towaru, a nie jej zaklasyfikowanie według schematów klasyfikacji statystycznej. Grupowaniami statystycznymi posłużyć należy się wyłącznie w przypadku, gdy ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do niej powołują się na takie symbole statystyczne.

Równocześnie od 1 stycznia 2011 roku na gruncie podatku VAT nastąpiło przyjęcie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., która dla celów VAT zastąpiła poprzednio stosowaną PKWiU z 1997 r.*. Zatem PKWiU z 2008 roku stosuje się obecnie dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT przy identyfikowaniu towarów i usług w obrocie krajowym – w zakresie, w jakim ustawa o VAT lub przepisy wydane na jej podstawie odwołują się do identyfikowania w oparciu o klasyfikację statystyczną (w imporcie towarów stosuje się zaś Nomenklaturę Scaloną (CN) – zob. art. 41 ust. 15 VATU). Przyjęto przy tym zasadę, że zmiany w obowiązujących klasyfikacjach statystycznych oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu 30 listopada 2010 r. nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, opublikowanej w Dz. U. Nr 226, poz. 1476 z 30 listopada 2010 r. Oznacza ona, że żadna zmiana wprowadzona po tej dacie w klasyfikacjach statystycznych nie może powodować automatycznie zmian w wysokości stawek VAT bez wprowadzenia stosownej zmiany w tym zakresie poprzez odpowiednią nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Zakres stosowania poszczególnych stawek VAT.

3.1. Stawka podstawowa (23%)

W ustawie o VAT przyjęto zasadę, że stawka podstawowa obowiązuje dla wszystkich czynności opodatkowanych tym podatkiem za wyjątkiem tych, które zostały jednoznacznie wyłączone z tego kręgu i poddane opodatkowaniu stawkami niższymi lub podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43-82 VATU lub przepisów wykonawczych.* Zasada ta dotyczy również towarów i usług będących przedmiotem czynności opodatkowanych, które nie zostały wymienione w klasyfikacjach statystycznych, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych określono stawkę inną niż podstawowa (zob. art. 41 ust. 13 VATU).