strona główna baza prawa podatkowego . . . stawki podatkowe w podatku od towarów i usługdopuszczalny zakres stosowania obniżonej stawki vat 8% do miejsc postojowych w garażach oferowanych przy sprzedaży lokali mieszkalnych

Dopuszczalny zakres stosowania obniżonej stawki VAT 8% do miejsc postojowych w garażach oferowanych przy sprzedaży lokali mieszkalnych 

Nota zawiera pogłębioną analizę zagadnienia dopuszczalności stosowania obniżonej stawki VAT do miejsc postojowych w garażach (w tym w garażach wielostanowiskowych) oferowanych przy sprzedaży lokali mieszkalnych przez deweloperów. Określa w jakich przypadkach sprzedaż lokalu wraz z miejscem postojowym lub garażem może korzystać z obniżonej stawki 8% VAT. Wskazuje warunki, jakie powinna spełniać umowa sprzedaży, aby móc objąć stawką 8% wartość miejsca postojowego usytuowanego w garażu wielostanowiskowym. Zawiera wskazówki odnośnie właściwego sformułowania aktu notarialnego w tym zakresie. W nocie uwzględniono bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

Niniejsza analiza prawna została sporządzona na gruncie stanu faktycznego, w którym firma deweloperska zajmuje się sprzedażą mieszkań wybudowanych we własnym zakresie. Dotychczas sprzedawała garaże ze stawką VAT 22%. Firma ta wskazuje, że w różnych publikacjach można spotkać się ze stanowiskiem, że sprzedając mieszkanie z garażem czy miejscem postojowym wykonuje się jedną dostawę i jako taką należy objąć ją stawką VAT 8%, przewidzianą dla dostawy lokali mieszkalnych. Organy podatkowe i sądy administracyjne mają jednak niekiedy odmienne stanowisko w tej kwestii. Deweloper wskazał, że w jego firmie zakup mieszkania wraz z garażem czy miejscem postojowym nie był obligatoryjny. Wielu klientów nie kupowało garaży albo np. kupowało mieszkanie z 2 garażami albo zdarzały się transakcje zakupu samych garaży. Chcąc zwiększyć konkurencyjność na rynku firma deweloperska zastanawia się nad możliwością zastosowania stawki 8% dla miejsc postojowych i garaży. W związku z tym zadała pytanie: Jakie warunki musi spełnić transakcja, aby móc ją potraktować jako jedną dostawę? Przy czym w firmie tej zachodzą 3 różne przypadki sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z garażem lub miejscem postojowym:

1. samodzielny lokal garażowy (z oddzielną księgą wieczystą urządzoną dla tego garażu);
2. miejsce postojowe jako udział w jednym dużym podziemnym garażu (przedmiot sprzedaży obejmuje udział w tym garażu, dla którego urządzona jest oddzielna księga wieczysta);
3. miejsce postojowe w ramach części wspólnych budynku (tylko zapis w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży lokalu mieszkalnego, dający prawo do korzystania z miejsca postojowego).

Firma deweloperska prosi o wyjaśnienie odnośnie możliwości stosowania stawki VAT 8% i obrony jej przed organami podatkowymi. Zwraca się również z pytaniem, czy jeżeli stawka 8% jest właściwa, to w jaki sposób można dokonać korekty już dokonanej sprzedaży?

W analizie tych zagadnień odniesiono się również do zapisów projektu umowy deweloperskiej, którą zamierza stosować firma deweloperska przy sprzedaży mieszkań z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych.

Ponadto w niniejszym opracowaniu wskazano orzecznictwo NSA, które uznaje za dopuszczalne stosowanie obniżonej stawki VAT do garaży, które nie stanowią samodzielnych (odrębnych) nieruchomości, lecz przynależą do lokali mieszkalnych sprzedawanych wraz z takimi garażami.

Analiza prawna:

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” lub „VATU”, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku (w latach 2011-2013 stawka ta wynosi 8% – zgodnie z art. 146a pkt 2 VATU). Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane jest w kolejnych przepisach tej ustawy (art. 41 ust. 12a – 12c w powiązaniu z art. 2 pkt 12 VATU). Istotne postanowienia z punktu widzenia przedmiotu niniejszej analizy zawiera zwłaszcza art. 41 ust. 12a, który stanowi, że:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Uwzględnienia wymaga tu również art. 41 ust. 12b VATU, który stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c VATU, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Pojęcie „obiektów budownictwa mieszkaniowego” zdefiniowane zostało natomiast w art. 2 pkt 12 VATU, który pod pojęciem tym nakazuje rozumieć:

„budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11”.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z zakresu stosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki VAT 8% wyłączone zostały wyraźnie lokale użytkowe znajdujące się w budynkach mieszkalnych. W związku z tym w celu ustalenia możliwości stosowania stawki 8% znaczenie ma przede wszystkim ustalenie, co w danym przypadku stanowi przedmiot dostawy.

1. Samodzielny lokal garażowy (z oddzielną księgą wieczystą urządzoną dla tego garażu).

W przypadku gdy transakcja obejmuje lokal mieszkalny wraz z garażem stanowiącym lokal, dla którego urządzona została oddzielna księga wieczysta, uzasadnione jest przyjęcie, że garaż pozostaje wówczas oddzielną nieruchomością lokalową (odrębnym lokalem), którego przeznaczenie wskazuje, że nie jest on lokalem mieszkalnym, a w związku z tym należy go kwalifikować jako lokal o innych niż mieszkalne funkcjach, czyli jako lokal użytkowy.

W świetle art. 46 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są bowiem części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Również z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wynika, że lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu może stanowić odrębną nieruchomość.

W analizowanym przypadku z punktu widzenia wyróżnienia przedmiotu dostawy nie ma znaczenia, czy taki garaż, będący odrębnym lokalem, sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym, czy też przedmiotem transakcji jest tylko sam garaż. Z prawnego punktu widzenia garaż, dla którego urządzona została oddzielna księga wieczysta, stanowi osobną nieruchomość (odrębny przedmiot własności), który może być przedmiotem samodzielnego obrotu. To zaś wyłącza możliwość traktowania transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z takim garażem jako jednej (niepodzielnej) dostawy towaru, która podlegałaby w całości opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 8%. Dostawa taka w części dotyczącej garażu stanowiącego odrębny lokal (oddzielną nieruchomość) powinna w związku z tym podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%), ze względu na wyraźne wyłączenie ustawowe lokali użytkowych z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT 8% (zob. art. 41 ust. 12a VATU).

Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że o tym czy mamy do czynienia z jednym przedmiotem dostawy, a w konsekwencji o możliwości stosowania preferencyjnej stawki 7% w odniesieniu do całej wartości transakcji, decyduje okoliczność, czy w świetle przepisów obowiązującego prawa garaż (bądź miejsce postojowe) może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu (por. wyroki NSA: z dnia 08.12.2009 r., I FSK 1329/08; z dnia 08.01.2009 r., I FSK 1798/07; z dnia 16.10.2008 r., I FSK 1147/07 – wszystkie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sytuacja, w której garaż posiada oddzielną księgę wieczystą wskazuje, że garaż taki uznać należy za odrębny lokal o charakterze użytkowym (niemieszkalnym), który stanowić może przedmiot odrębnej własności. W konsekwencji transakcja, która obejmuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem stanowiącym odrębną nieruchomość nie może być traktowana jako jeden przedmiot dostawy i nie ma w związku z tym dostatecznych podstaw prawnych do objęcia takiej transakcji w całości stawką VAT 7%.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest w szczególności, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 VATU, odpłatna dostawa towarów. Przez „towary”, zgodnie z art. 2 pkt 6 VATU, ustawodawca nakazuje natomiast rozumieć m.in. rzeczy oraz ich części (czyli w szczególności lokale jako wyodrębnione prawnie części budynków, stanowiące odrębny przedmiot własności). W przypadku gdy garaż sprzedawany wraz z lokalem mieszkalnym stanowi prawnie wyodrębnioną nieruchomość lokalową, dla której prowadzona jest oddzielna księga wieczysta, nie mamy do czynienia z jednolitym przedmiotem dostawy, lecz z dostawą dwóch towarów – lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego (garażu).

Spotykany niekiedy w praktyce pogląd o możliwości stosowania stawki 8% VAT w odniesieniu do całości dostawy lokalu mieszkalnego wraz z garażem opiera się na mylnym utożsamianiu sytuacji, w której przedmiotem dostawy jest jedna nieruchomość – budynek mieszkalny, w którym znajduje się garaż (np. dom jednorodzinny, w skład którego wchodzi garaż) oraz sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z garażem stanowiącym odrębną w sensie prawnym nieruchomość lokalową.

W pierwszym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem dostawy, gdyż garaż nie stanowi prawnie wyodrębnionej nieruchomości lokalowej. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT przedmiotem dostawy jest wówczas jeden towar – budynek mieszkalny.

W drugim przypadku dostawa obejmuje w istocie dwa towary (dwie nieruchomości) – lokal mieszkalny oraz garaż jako odrębną nieruchomość lokalową. Zasadność stosowania stawki 8% w pierwszej z opisanych sytuacji, tj. w przypadku garażu, który sprzedawany jest w ramach dostawy obejmującej budynek mieszkalny, potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 01.02.2010 r. nr ITPP1/443-1060/09/AP; a także wyrok NSA z dnia 08.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07; oraz wyrok NSA z 08.12.2009 r., sygn. akt: I FSK 1329/08). Nie uprawnia to jednak do rozciągania tych interpretacji i orzeczeń na odmienne stany faktyczne, w których garaże zostały wydzielone jako osobne lokale i ich dostawa nie jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku. Utożsamianie dostawy budynku mieszkalnego wraz z garażem stanowiącym część składową tej nieruchomości z dostawą lokalu mieszkalnego wraz z garażem wyodrębnionym jako osobny lokal, dla którego prowadzona jest oddzielna księga wieczysta (czyli garaż jako nieruchomość lokalowa) – nie znajduje dostatecznych podstaw ani w przepisach prawa cywilnego ani w regulacjach ustawy o VAT określających przedmiot opodatkowania (przedmiot dostawy).

Rozważenie możliwości objęcia garażu stawką VAT 8% byłoby uzasadnione wtedy, gdy pomieszczenie garażowe (garaż jednostanowiskowy) stanowiłoby pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali – podobnie jak piwnica, komórka czy strych. Wówczas zgodnie z kodeksem cywilnym pomieszczenie takie, jako część składowa nieruchomości lokalowej (w tym wypadku lokalu mieszkalnego), nie może być przedmiotem odrębnej od lokalu mieszkalnego własności, a w konsekwencji nie może być także przedmiotem odrębnego obrotu. Tylko w takiej sytuacji garaż jako część przynależna do lokalu mieszkalnego mógłby zostać ewentualnie potraktowany jako przedmiot jednej dostawy razem z lokalem mieszkalnym, do którego prawnie przynależy, co uzasadniałoby objęcie takiej dostawy jedną stawką VAT (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009 , t. I, Wrocław 2009, s. 772-773; por. też wyrok SN z dnia 22.09.2001 r., V CKN 277/00, LexPolonica nr 355373; oraz wyrok SN z dnia 19.05.2004 r., sygn. akt I CK 696/03, LexPolonica nr 378150, w którym Sąd Najwyższy wykluczył możliwość uznania miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym za pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego m.in. z uwagi na fakt, że miejsce postojowe jako powierzchnia niewydzielona ścianami nie może być traktowana jako pomieszczenie).

Jednakże z uwagi na okoliczność, że przedmiotem niniejszej analizy nie jest sytuacja, w której garaż stanowi pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, lecz przypadek, gdy garaż stanowi odrębną nieruchomość lokalową, dla której prowadzona jest oddzielna księga wieczysta – nie ma dostatecznych podstaw, aby zaprezentowany wyżej pogląd o prawie stosowania stawki obniżonej dla dostawy garażu jednostanowiskowego jako pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego stosować odpowiednio do garaży stanowiących odrębne nieruchomości. Na marginesie dodać należy, że pogląd ten jest zresztą dość dyskusyjny i bywa kwestionowany przez organy podatkowe, które stoją często na stanowisku, że uzasadnieniem dla stosowania obniżonej stawki VAT do pomieszczenia garażowego (a więc do pomieszczenia o przeznaczeniu innym niż mieszkalne) nie może być jego status na gruncie przepisów o własności lokali jako „pomieszczenia przynależnego”. Jednakże w orzecznictwo NSA można znaleźć tezy przeciwne, uznające garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i który przynależy do lokalu mieszkalnego za jednolity przedmiot świadczenia, podlegający opodatkowaniu taka sama stawką VAT jak lokal mieszkalny (por. wyrok NSA z 17.06.2010 r., sygn.. akt I FSK 966/09).

Jak zaznaczono wyżej, w przypadku będącym przedmiotem analizy w niniejszym opracowaniu (tj. gdy garaż stanowi odrębną nieruchomość lokalową), czynność dostawy obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz lokal niemieszkalny (użytkowy) – garaż. Skoro zaś w świetle ustawy o VAT stawką opodatkowania 8% objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 tej ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż garażu jako odrębnego lokalu niemieszkalnego (użytkowego) podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Z tych względów, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej analizy do garaży stanowiących odrębne nieruchomości lokalowe, sprzedawanych zarówno osobno, jak i wraz z lokalami mieszkalnymi nie ma zastosowania stawka VAT obniżona (8%).

2. Miejsce postojowe jako udział w jednym dużym podziemnym garażu (przedmiot sprzedaży obejmuje udział w tym garażu, dla którego urządzona jest oddzielna księga wieczysta).

Sytuacja, w której wraz z lokalem mieszkalnym sprzedawane jest miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym będącym lokalem, dla którego prowadzona jest oddzielna księga wieczysta nie różni się istotnie od sytuacji opisanej wyżej w punkcie 1. Różnica polega jedynie na tym, że kupujący nabywa w tym wypadku nie cały garaż jako lokal na wyłączną własność, ale udział we współwłasności garażu będącego odrębnym lokalem (odrębną nieruchomością w sensie prawnym). Nie zmienia to jednak istoty rzeczy, tzn. przedmiotem sprzedaży jest nie tylko prawo własności lokalu mieszkalnego, ale również prawo własności odrębnego lokalu (garażu) w udziale odpowiadającym miejscu postojowemu wyznaczonemu w tym garażu wielostanowiskowym.

Zatem również w tym przypadku nie mamy do czynienia z jednolitym przedmiotem dostawy. Dostawa obejmuje w tym wypadku zarówno lokal mieszkalny, jak i udział w lokalu użytkowym (garażu wielostanowiskowym), stanowiącym odrębną nieruchomość lokalową. Podważa to zasadność stosowania stawki 8% w części dotyczącej dostawy tego udziału.

3. Miejsce postojowe w ramach części wspólnych budynku (tylko zapis w akcie notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego dający prawo do korzystania z miejsca postojowego).

Nieco inaczej rzecz może przedstawiać się w przypadku, gdy miejsce postojowe znajduje się w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, czyli nie stanowi ono wówczas odrębnego lokalu użytkowego (nieruchomości lokalowej) ani też części takiego prawnie wyodrębnionego lokalu użytkowego. Ma to związek z istotą i charakterem umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Z art. 3 i art. 7–9 ustawy o własności lokali wynika, że nabywca w ramach takiej umowy wraz z prawem odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabywa również udział w nieruchomości wspólnej, tj. udział we własności działki gruntu (lub udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu), na którym stoi budynek mieszkalny, w części proporcjonalnej do powierzchni lokalu mieszkalnego, oraz w takiej samej proporcji udział we własności części wspólnych budynku mieszkalnego i innych urządzeń służących wszystkim właścicielom lokali w danym budynku.

Udział w nieruchomości wspólnej jest zatem w świetle art. 3 ustawy o własności lokali prawem związanym z odrębną własnością lokalu mieszkalnego, które z mocy prawa przysługuje właścicielowi tego lokalu. Na podstawie art. 3 ust. 1 zdanie 2 ustawy o własności lokali, współwłasność nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali ma charakter przymusowy – tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali (por. A. Doliwa, T. Mróz, w: Wspólnoty mieszkaniowe - podziały i łączenie, Monitor Prawniczy 2002, nr 9, s. 391; oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10.06.2009 r., sygn. akt I SA/Rz 167/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustrój prawny odrębnej własności lokali wyklucza zatem możliwość odrębnego obrotu udziałem w nieruchomości wspólnej w oderwaniu od lokalu mieszkalnego, z którym udział ten jest immanentnie związany. Oznacza to, że udział ten dzieli los prawny własności lokalu mieszkalnego. Nie może on być przedmiotem samodzielnego obrotu, nie może być bez lokalu zbyty, obciążony itp. (zob. A. Gola, w: Nieruchomości, Warszawa 1999-2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis – LexPolonica, komentarz do art. 3 ustawy o własności lokali). Istnieją więc w obowiązujących przepisach prawa podstawy do przyporządkowania w sensie prawnym miejsca postojowego położonego w częściach wspólnych nieruchomości do lokalu mieszkalnego objętego ustrojem odrębnej własności lokalu.

W takim przypadku, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, możliwe jest takie ukształtowanie stosunku prawnego, w którym przedmiotem sprzedaży wraz z własnością wyodrębnionego lokalu mieszkalnego będzie nie garaż czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, zlokalizowanego w częściach wspólnych nieruchomości.

W takim wypadku możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% uzależniona będzie jednak od spełnienia następujących warunków:

a)Uznanie takiego miejsca postojowego za element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania przez właścicieli lokali mieszkalnych z poszczególnych miejsc w ramach podziału quoad usum, czyli tzw. podziału do użytkowania – z czym wiąże się konieczność ujęcia całej transakcji w jednym akcie notarialnym oraz objęcie jedną księgą wieczystą lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w nieruchomości wspólnej (por. wyrok NSA z dnia 16.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1147/07; oraz wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r., sygn. akt I FSK 907/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

b) Przedmiotem sprzedaży musi być tutaj własność lokalu mieszkalnego i integralnie z nim związane prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (konkretnej powierzchni nieograniczonej ścianami) – zob. wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

c)Miejsca postojowe w tym konkretnym przypadku nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, a ich wartość nie powinna być w związku z tym wyodrębniona ani osobno określona (zob. wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r., sygn. akt I FSK 1329/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

d) Przedmiotem oferty jak i zawieranych umów z kupującymi powinna być sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jako świadczeniem immanentnie związanym z oferowaniem nabycia własności lokalu mieszkalnego (w stanach faktycznych będących przedmiotem rozstrzygnięć NSA silnie akcentuje się bowiem funkcjonalny związek oferowanych miejsc postojowych z lokalami mieszkalnymi, wskazujący na okoliczność, że musi to być jeden niepodzielny przedmiot obrotu; miejsce postojowe przypisane do lokalu mieszkalnego – zob. ww. wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r., sygn. akt I FSK 1329/08; oraz wyrok NSA z dnia 16.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1147/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 05.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/2007, w którym wskazano, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, które to prawo jest zatem integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego).

Przy łącznym spełnieniu powyższych warunków istnieją podstawy prawne do traktowania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w częściach wspólnych budynku mieszkalnego jako przedmiotu jednej dostawy opodatkowanej w całości stawką VAT 8%. Przedmiot sprzedaży w tym wypadku stanowi nie lokal mieszkalny wraz z odrębną nieruchomością w postaci lokalu użytkowego (garażu) – ani nie lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności odrębnego lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego) – lecz mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży stanowiącego odrębna nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni, pozostającej współwłasnością wszystkich właścicieli mieszkań. Transakcja ta nie zmienia zatem istoty stosunków własnościowych między właścicielami poszczególnych lokali mieszkalnych, lecz określa sposób korzystania z tej części nieruchomości wspólnej, w której znajdują się miejsca postojowe. Istotne jest to, że chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu (zob. wyrok NSA z 16.10.2008 r. sygn. akt I FSK 1147/07).

Przy czym wskazać należy, że – w świetle powołanego wyżej orzecznictwa – to zasadniczo...