strona główna baza prawa podatkowego . . . przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usługprzedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług

Przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług

Nota przedstawia podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). Zawiera szczegółowe omówienie zakresu czynności stanowiących przedmiot opodatkowania VAT. Wyjaśnia znaczenie kluczowych dla konstrukcji przedmiotu opodatkowania pojęć: dostawy towarów, świadczenia usług, eksportu i importu towarów, samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Omawia także podstawowe zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT i WNT) oraz kategorie zwolnień od podatku VAT. Autor zwraca uwagę na praktyczne aspekty opodatkowania związane z rozumieniem i stosowaniem takich pojęć  jak: "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", "zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części", które wyznaczają granice przedmiotu opodatkowania VAT. Wskazuje również kierunki rozwiązań w kwestiach spornych, dotyczących m.in.  kwalifikacji sprzedaży udziału w prawie własności rzeczy na gruncie VAT, czy zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług po zmianach, które weszły w życie od 1 kwietnia 2011 roku - ze szczególnym uwzględnieniem zasad opodatkowania pracowniczych pakietów medycznych, rekreacyjnych, kulturalno-rozrywkowych czy szkoleniowych. W nocie zebrano ponadto obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także interpretacje organów podatkowych, odnoszące się bezpośrednio do zakresu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ze względu na obszerność zagadnienia kwestię wyłączeń z zakresu samodzielnie wykonywanej działaności gospodarczej omówiono szerzej w nocie pt. "Podmiot podatku od towarów i usług".

1. Wprowadzenie – podstawowe zasady podatku od wartości dodanej (VAT). 

Konstrukcja przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wyrazem realizacji podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, w tym zasady powszechności opodatkowania, zasady terytorialności opodatkowania oraz zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji i neutralności podatku VAT dla podatnika.

Powszechność opodatkowania przejawia się przede wszystkim właśnie w aspekcie przedmiotowym tego podatku i oznacza dążenie do opodatkowania wszelkich postaci obrotu towarowego oraz świadczenia usług. Terytorialność wiąże się zaś z opodatkowaniem towarów i usług głównie w miejscu (państwie) ich konsumpcji. Z kolei zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji realizowana jest poprzez prawo odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu towarem lub usługą, z jednoczesną prawnie zagwarantowaną przerzucalnością kwoty podatku należnego na nabywcę w cenie towaru lub usługi, dzięki czemu podatek VAT staje się neutralny dla podatnika tego podatku, a jego ekonomiczny ciężar ponosi ostateczny konsument, który nie ma możliwości przerzucenia ciężaru podatku na kolejne ogniwo w obrocie. Dzięki mechanizmowi odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu, w przypadku VAT – inaczej niż w prostym podatku obrotowym opartym na zasadzie kumulatywności, gdzie podatek pobiera się w każdej fazie obrotu w stosunku do pełnej jego wartości wyrażonej w cenie towaru lub usługi – wysokość podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług nie rośnie kaskadowo, lecz opodatkowaniu podlega wyłącznie „wartość dodana” w poszczególnych fazach obrotu.

Przedstawione zasady podatku od wartości dodanej znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE). W wyroku z 08.06.1999 r. w połączonych sprawach C-338/97, C-344/97 i C-390/97 Trybunał wskazał, że podstawowymi cechami podatku od wartości dodanej są: stosowanie opodatkowania powszechnie do transakcji związanych z towarami i usługami, proporcjonalność do ceny pobieranej przez podatnika, pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, włącznie z etapem sprzedaży detalicznej, odliczanie od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach obrotu, co prowadzi do opodatkowania wyłącznie wartości dodanej na danym etapie obrotu, oraz ostatecznego obciążenia ciężarem podatkowym konsumenta.* Powyższe zasady podatku VAT mają swój wyraz także w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej* (zwanej dalej „Dyrektywą VAT”), który stanowi, że: Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

W rezultacie działania powyższych zasad podatek od towarów i usług, będący polska wersją podatku od wartości dodanej, w swym końcowym efekcie obciąża konsumpcję, co sprawia, że obroty ją poprzedzające są obciążone podatkiem, ale niejako „przejściowo”, zasadniczo w celu rzeczywistego obciążenia ostatecznej konsumpcji. Powoduje to znaczne rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego podatku, uwzględniającego różnorodność sytuacji faktycznych i prawnych związanych z samym wytworzeniem towaru lub usługi i ich dotarciem do finalnego konsumenta.* W sensie prawnym podatek VAT obejmuje więc czynności dokonywane w każdej fazie obrotu realizując zasadę powszechności opodatkowania. W sensie ekonomicznym podatek VAT obciąża zaś ostatecznego konsumenta, który ponosi ekonomiczny ciężar podatku zawartego w cenie nabywanych towarów i usług. Ostateczny konsument nie jest jednak podmiotem prawnym tego podatku. Podatnikiem VAT pozostaje bowiem każdy podmiot, który dokonuje obrotu towarem, aż do fazy sprzedaży detalicznej na rzecz ostatecznego konsumenta. Na tym polega istota konstrukcji przedmiotowo-podmiotowej podatku VAT jako podatku pośredniego o charakterze rzeczowym.

2. Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Oparta na powyższych założeniach ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej „VATU” lub „ustawa o VAT”) przewiduje bardzo szeroki zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. 

Opodatkowaniu podlegają również towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1)    rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2)    zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (zob. art. 5 ust. 3 VATU).

Art. 5 VATU zakreśla w sposób generalny granice przedmiotowe opodatkowania, kładąc nacisk na faktyczny a nie na formalny aspekt dokonywanych czynności. Wyraża się to w przyjęciu zasady, że czynności objęte wskazanym wyżej zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 VATU).

Decydujące znaczenie dla opodatkowania ma więc rzeczywista treść czynności, a nie forma, w której się ona wyraża. Przepisy o przedmiocie opodatkowania w podatku od towarów i usług dają zatem prymat treści przed formą, co służy urzeczywistnieniu podstawowej zasady powszechności opodatkowania, zmierzającej do tego, by generalnie każdy akt obrotu został objęty zakresem opodatkowania VAT.*

3. Czynności wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do:

a)   czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (zob. art. 6 pkt 2 VATU).

Oznacza to, że z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączone zostały sytuacje, w których określona czynności w ogóle nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Redakcja art. 6 pkt 2 VATU wskazuje bowiem na użycie słowa „bezskuteczność” w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku „bezskuteczności” z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Należy wobec tego stwierdzić, że dopiero sprzeczna z prawem dostawa dotycząca towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego (legalnego) obrotu nie może podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel narkotykami, handel organami ludzkimi).*

Jednakże nielegalnie sprzedawane towary, które – co do zasady – mogą być oferowane zgodnie z prawem, będą podlegały opodatkowaniu jak np. pochodzący z przemytu alkohol, czy perfumy.* W orzecznictwie wskazuje się jednak, że warunkiem opodatkowania nielegalnego obrotu jest podjęcie przez podatnika określonych działań w celu przeniesienia władztwa na rzeczą. W związku z tym za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT nie jest uznawana w szczególności kradzież towarów, gdyż podmiot, który się jej dopuszcza jest jedynie dzierżycielem towarów, a w wyniku kradzieży nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy poszkodowanym a sprawcą kradzieży. Nie dochodzi zatem do czynności dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.* Z podobnych względów opodatkowaniu VAT nie podlega również nielegalny pobór energii lub gazu, który jest czynnością niezależną od dostawcy, niepożądaną przez niego i sprzeczną z postanowieniami umowy (bezumowną). Po stronie przedsiębiorstwa energetycznego lub gazowni nie występuje wówczas czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią) jak właściciel, a więc nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU. Opłaty naliczane za nielegalny pobór energii lub paliw mają charakter odszkodowawczy. W świetle orzecznictwa, nie stanowią one zatem wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 VATU.* Odmienny pogląd w tej kwestii wyraziło Ministerstwo Finansów uznając za czynność opodatkowaną nielegalny pobór energii i paliw dokonany m.in. bez umowy zawartej z dostawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za który nalicza się opłaty zgodnie z art. 57 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.).* Stanowisko to opiera się jednak na nietrafnym uznaniu takich opłat za formę odpłatności za dostarczoną energię, podczas gdy w takim wypadku nie występuje element ekwiwalentności świadczeń, tj. zapłata ceny, gdyż opłata za nielegalny pobór energii lub gazu nie jest płatnością za dostawę towaru, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę.*

Natomiast niedochowanie przez strony formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu.*

Z tego względu, jeżeli strony umowy cywilnoprawnej przy jej zawarciu nie zachowają warunków prawem przewidzianych – co może powodować brak jej skuteczności na gruncie prawa cywilnego – nie powoduje to wyłączenia takiej czynności z opodatkowania na gruncie przepisów o VAT (np. sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego), podobnie jak w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą bez zezwolenia wymaganego przez prawo.* Przepisy ustawy o VAT kształtujące przedmiot opodatkowania skupiają się zatem zasadniczo na faktycznych skutkach czynności, z nich wywodząc obowiązek podatkowy. Regulacje w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowią przez to wyraz daleko posuniętej autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego, wyłączając z opodatkowania tylko te czynności, które w żadnych warunkach nie mogą być uznane za przedmiot legalnego obrotu.

b)     transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa 
      (art. 6 pkt 1 VATU).

Podstawą wyłączenia od podatku VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie polskich przepisów ustawy o VAT jest opcja przewidziana w art. 19 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu. Pod pojęciem „zbycia” użytym w art. 6 pkt 1 VATU należy rozumieć każdą czynność, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem tej czynności jak właściciel, a więc sprzedaż, zamianę, darowiznę, aport (wkład niepieniężny do spółki) mający za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Za wyłączeniem z przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przemawiają dwojakiego rodzaju motywy. Po pierwsze zbycie przedsiębiorstwa nie stanowi zazwyczaj przedmiotu działalności gospodarczej podmiotów dokonujących sprzedaży w rozumieniu art. 15 VATU. A tylko z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie, ustawa łączy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (zob. niżej pkt 10 noty – Pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej jako element wyznaczający przedmiotowo-podmiotowe granice opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Po drugie przeniesienie własności przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi niejako kontynuację działalności opodatkowanej przez nabywcę przedsiębiorstwa. A zatem sama transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część może być neutralna podatkowo, gdyż zbycie przedsiębiorstwa nie służy ostatecznej konsumpcji, tzn. nie prowadzi do ostatecznej konsumpcji towarów i dóbr wchodzących w jego skład, co pozwala na wyłączenie jej z opodatkowania bez uszczerbku dla realizacji podstawowych zasad podatku VAT.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie również podlega wyłączeniu od podatku VAT, rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (zob. art. 2 pkt 27e VATU).

4.  Dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)    przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)    wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;*

3)    wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)    wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)    ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)    oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)    zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przedmiot opodatkowania w podatku VAT został oparty na konstrukcjach prawnych w znacznym stopniu oderwanych od instytucji prawa cywilnego. Przejawia się to także w konstrukcji jednego z podstawowych elementów kształtujących zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem, jakim jest pojęcie „dostawy towarów”.

Przez dostawę towarów ustawodawca nakazuje rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 VATU). Unormowanie to, będące implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, wskazuje, że dostawa towarów ma miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa własności. Definicja normatywna dostawy towarów mimo, że posługuje się pewnymi określeniami występującymi także w prawie cywilnym (jak „przeniesienie prawa”, czy „właściciel”), to jednak wykorzystuje je tylko do opisu skutków czynności w aspekcie funkcjonalnym a nie formalnoprawnym.

W art. 7 ust. 1 mowa jest bowiem o „rozporządzaniu towarami jak właściciel”. Chodzi więc o przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą w aspekcie ekonomicznym, a niekoniecznie w sensie prawnym. Znajduje to odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-320/88 oraz w sprawie C-185/01 Trybunał wskazał, że opodatkowaniu powinno podlegać przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą nawet wówczas, gdy nie nastąpiło przeniesienie prawa własności do towaru w sensie prawnym. Pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną prawa do dysponowania rzeczą przez tę drugą stronę tak jakby była właścicielem. Jak wynika z rozważań Trybunału, pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek Dyrektywy VAT i stąd nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw.* Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być w związku z tym ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Podobną wykładnię pojęcia „dostawa towarów” przyjmują również polskie sądy administracyjne: „Dostawa towarów w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego”.*

Należy zauważyć, iż używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, prawodawca unijny nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy VAT wyrażony m.in. w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich trzeba założyć, że jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Unii Europejskiej. Użyte w Dyrektywie VAT sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą –  skutkiem czego nabywca może nią do pewnego stopnia dysponować jak właściciel – nawet mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie (lub jego brak) ekonomicznego władztwa nad rzeczą.*

Z analizy orzecznictwa wynika więc, że pojęcie dostawy towarów jest znacznie szersze niż cywilistyczne pojecie sprzedaży, gdyż chodzi w nim przede wszystkim o faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie o zbycie prawa własności.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa o VAT dla potrzeb opodatkowania posługuje się także własnym pojęciem sprzedaży, przez którą rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (zob. art. 2 pkt 22 VATU).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług od strony przedmiotowej podlega „domknięciu” w art. 2 pkt 6 VATU poprzez wprowadzenie normatywnej definicji towarów. Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie towarów obejmuje zatem zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości oraz części rzeczy (w tym np. budynki i lokale). Mimo nowelizacji art. 2 pkt 6 VATU dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r.*, zawarta w tym przepisie definicja towarów nie wskazuje nadal jasno, czy za towar należy uznawać wyłącznie fizycznie wydzielone części rzeczy, czy również części ułamkowe (udział w prawie własności rzeczy). Nowelizacja art. 2 pkt 6 nie przecięłą zatem sporów, jakie toczyły się w orzecznictwie i doktrynie, dotyczących wątpliwości w zakresie klasyfikowania sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jako dostawy towarów lub jako świadczenia usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.* Argumentem przytaczanym na poparcie tezy, że zbycie udziału w nieruchomości stanowi świadczenie usług, jest okoliczność, iż na gruncie prawa cywilnego udział we własności rzeczy traktowany jest jak prawo majątkowe. Przedmiotem zbycia nie jest zatem sama rzecz (towar), lecz prawo majątkowe. Zwolennicy tej argumentacji zdają się jednak pomijać lub bagatelizować zasadniczą z punktu widzenia przepisów o podatku VAT kwestię ekonomicznej treści transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości, która wiąże się z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą w zakresie wynikającym z ułamkowego prawa własności, co jest istotą czynności dostawy towarów. Znamienne jest to, że nawet składy orzekające NSA, które kwalifikują sprzedaż udziału w nieruchomości jako świadczenie usług, podzielają krytykę regulacji prawnej przyjętej na gruncie art. 2 pkt 6 VATU. Problem ten ma bowiem niebagatelne znaczenie praktyczne dla ciężaru opodatkowania tych transakcji, gdyż zaliczenie sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej do świadczenia usług na gruncie VAT uniemożliwiałoby objęcie tej czynności zwolnieniem od podatku przewidzianym dla dostawy towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a VATU. Podczas gdy analogiczna transakcja mająca za przedmiot wyłączne prawo własności nieruchomości może korzystać z takiego zwolnienia jako dostawa towarów (przy spełnieniu warunków określonych w tych przepisach). W ten sposób różnicuje się opodatkowanie w zależności od kryterium ilościowego (od ilości właścicieli zbywających prawo własności lub od tego czy sprzedaży podlega część czy całość udziałów we własności), a pomija się kryterium funkcjonalne związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, które niewątpliwie następuje także gdy przedmiotem obrotu jest udział w prawie własności rzeczy, gdyż zbyciu w ramach uprawnień właścicielskich przysługujących współwłaścicielowi podlega również prawo do dysponowania tą rzeczą jak właściciel w granicach ułamkowego prawa własności.

Kres sporom wokół prawnopodatkowej kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości zdaje się kłaść dopiero uchwała składu 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), w której przesądzono, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU w zw. z art. 2 pkt 6 VATU. Opierając się na wykładni uwzględniającej cele i charakter regulacji prawnej dotyczącej dostawy towarów na gruncie prawa unijnego (art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT; poprzednio art. 5 ust. 1 i 3 lit. a Szóstej Dyrektywy*) oraz art. 7 ust. 1 VATU, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale doszedł do przekonania, że prawnopodatkowa kwalifikacja sprzedaży udziału w prawie własności rzeczy musi dokonywać się w oderwaniu od cywilistycznej koncepcji traktowania udziału jako prawa majątkowego o niematerialnym charakterze na rzecz uwzględnienia gospodarczego (ekonomicznego) znaczenia, charakteru i skutków takiej transakcji na gruncie prawa podatkowego, czyli ustalenia, że w wyniku sprzedaży udziału w prawie własności rzeczy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 VATU i w art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT. Odrzucając pogląd o kwalifikacji sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jako świadczenia usług, NSA zwrócił także uwagę na wątpliwe argumenty, wyprowadzane z polskiego tekstu VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy VAT), który odbiega od istoty regulacji wspólnotowej dotyczącej dóbr uważanych za rzeczy, co potwierdza brzmienie odpowiednich przepisów zawartych w innych wersjach językowych (tj. w języku angielskim i niemieckim). Ponadto podniesiono, że za zrównaniem podatkowych skutków zbycia nieruchomości i zbycia udziału w nieruchomości przemawia wykładnia funkcjonalna i cele Dyrektywy VAT, które sprzeciwiają się zróżnicowanemu z podatkowego punktu widzenia traktowaniu podatników w zależności od liczby podmiotów uczestniczących w opodatkowanej czynności, która z gospodarczego punktu widzenia ma taki sam charakter i prowadzi w istocie do takich samych skutków prawnopodatkowych jak przeniesienie własności nieruchomości. Współwłasność, jak wynika z art. 195 KC, stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim. W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. Zatem na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie – w świetle art. 7 ust. 1 VATU – stanowi dostawę towarów. Ponadto w powołanej uchwale NSA z 24.10.2011 r. trafnie zwrócono uwagę, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, iż mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności z usługą, a przy rozporządzeniu własnością z dostawą prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP).* Stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, potwierdził również NSA w wyroku z 01.02.2012 r. (sygn. akt I FSK 1417/11). Podzielając w pełni pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale składu 7 sędziów z 24.10.2011 r., NSA podkreślił, że zawarte w niej stanowisko odnośnie kwalifikacji udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu jako dostawy towarów ma także pełne odniesienie do udziału we własności nieruchomości.* W wyroku tym NSA rozstrzygnął o zasadności stosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży udziałów we współwłasności budynków na podstawie art. 43 ust. 1 VATU, kwalifikując sprzedaż udziału w nieruchomości jako dostawę towarów. 

Znowelizowana treść art. 2 pkt 6 VATU w powiązaniu z dodanym od 1 stycznia 2011 r. art. 5a VATU nie pozostawia  wątpliwości, że przedmiot opodatkowania w podatku VAT pozostaje w oderwaniu od klasyfikacji statystycznych towarów i usług. Na gruncie znowelizowanych przepisów o podatku VAT klasyfikacje statystyczne dla celów identyfikacji towarów i usług wymienionych w tych klasyfikacjach stosuje się bowiem już tylko w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (zob. art. 5a VATU). Jednocześnie w art. 2 pkt 6 zrezygnowano przy konstrukcji pojęcia towaru z odwołania się do klasyfikacji statystycznych, co oznacza, że dla uznania za towar na gruncie VAT nie ma znaczenia okoliczność, czy dana rzecz lub jej część została wymieniona w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie.

Kolejnym elementem kształtującym zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatność czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 VATU. Przepis ten wskazuje bowiem m.in. na odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz na wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem jako czynności podlegające opodatkowaniu. Znaczenie pojęcia odpłatności wyjaśnione zostało w orzecznictwie TSUE, który wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.* Odpłatność nie zawsze przybiera jednak formę wynagrodzenia pieniężnego. Dlatego za odpłatną dostawę towarów uznamy również zamianę towarów, zamianę towaru na usługę, wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Na­leży zwrócić uwagę, że obowiązek podatkowy występuje tu po obu stronach tych transakcji. Ma to ważne znaczenie przy transakcjach bar­terowych, realizowanych w zasadzie bez rozliczeń pieniężnych. Odejście prawa podatkowego od regulacji cywilnoprawnych uzasadnia się w tym przy­padku koniecznością powszechnego opodatkowania (wszelkich obrotów prawnych), zgodnie z ogólnymi założeniami podatku od wartości dodanej.*

Odpłatność czynności nie jest jednak bezwzględnym warunkiem opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług. Ustawodawca wskazuje bowiem cały szereg czynności, które pomimo braku odpłatności, podlegają opodatkowaniu. W art. 7 ust. 2 VATU na równi z dostawą towarów traktuje się następujące czynności zużycia lub przekazania towarów bez wynagrodzenia:

• przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)     przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)     wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W wyniku nowelizacji art. 7 ust. 2 VATU dokonanej z dniem 1 kwietnia 2011 roku wskazane wyżej nieodpłatne czynności objęto opodatkowaniem VAT bez względu na okoliczność, czy przekazanie towarów (darowizna) następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika, czy też nie.*

Należy przy tym odróżnić przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste od tzw. zużycia własnego towarów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (np. zużycie oleju opałowego w urządzeniach grzewczych firmy podatnika lub zużycie kawy czy herbaty przez pracowników przedsiębiorstwa w godzinach pracy). Zużycie własne w ramach przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, w odróżnieniu od zużycia lub przekazania towarów na cele osobiste, czyli na prywatne cele podatnika, jego pracowników lub innych podmiotów związanych z podatnikiem, enumeratywnie wymienionych w treści art. 7 ust. 2 pkt 1 VATU.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że objęcie przedmiotem opodatkowania wskazanych wyżej w pkt 1 i 2 czynności nieodpłatnych uzasad­nione jest dwoma względami. Z jednej strony, chodzi o przeciwdziałanie wykorzystywaniu instytucji cywilnoprawnych do omijania prawa podat­kowego, czego wyrazem może być ograniczenie przychodów podmiotu gospodarczego w drodze zużywania jego towarów lub usług na zaspoko­jenie potrzeb osobistych (prywatnych) podatnika lub osób związanych z funkcjo­nowaniem podmiotu gospodarczego, a także dokonywanie darowizn lub nieodpłatne świadczenie usług jako ukrytych form świadczeń odpłatnych. Przepisy te należy także rozpatrywać z punktu widzenia powszechności podatku VAT, który powinien w zasadzie obejmować swym zakresem przedmiotowym wszelkie formy ostatecznej konsump­cji towaru. Obdarowany albo członek władz czy też pracownik przedsiębiorstwa, otrzymujący od niego darmowe świadczenia rzeczy lub usług –  jako ich ostateczni konsumenci – nie są obciążeni podatkiem od towarów i usług, co uzasadnia objęcie ciężarem podatkowym darczyńcy lub innego podmiotu będącego ich poprzednikiem w obrocie.*

Ustawodawca wyłączył jednak z zakresu przedmiotowego opodatkowania pewien ściśle określony katalog nieodpłatnych przekazań towarów. Dotyczy to:

a)     przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych,

b)     prezentów o małej wartości,

c)      próbek.

Przy czym, przez prezenty o małej wartości należy rozumieć tylko przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.      o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2.      których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (zob. art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 VATU).

5.   Świadczenie usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług określa świadczenie usług w sposób negatywny poprzez przeciwstawienie tego pojęcia dostawie towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie podkreśla się, że tak szerokie ujęcie świadczenia usług w art. 8 ust. 1 VATU odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT – zasadę powszechności opodatkowania.* Takie też szerokie określenie świadczenia usług zawiera art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego przepisu świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 14 tej Dyrektywy).

Ustawa o VAT, w odróżnieniu od pojęcia towarów, nie zawiera definicji normatywnej usługi. Również identyfikacja usług za pomocą klasyfikacji statystycznej (PKWiU) na potrzeby VAT ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przepisy o podatku VAT powołują symbole statystyczne (zob. powołany wyżej art. 5a VATU). Stąd też pojęcie świadczenia usług na gruncie podatku od towarów i usług ma charakter otwarty, w tym sensie, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie mieści się w pojęciu dostawy towarów, stanowi świadczenie usług. Oznacza to jednak również, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia po stronie usługodawcy. Z tego względu świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT nie jest np. odszkodowanie czy kara umowna. Otrzymanie tego rodzaju przysporzeń nie wiąże się bowiem zazwyczaj z wykonaniem żadnego świadczenia przez beneficjenta odszkodowania lub kary umownej, lecz jest dla niego wyłącznie wynagrodzeniem poniesionej straty. Jednak niekiedy w praktyce obrotu gospodarczego mianem odszkodowania bywa określane także wynagrodzenie za pewne działanie lub zaniechanie – zwłaszcza gdy polega to na zobowiązaniu się do zaniechania pewnych czynności lub tolerowaniu określonego stanu rzeczy. W takim przypadku kwota odszkodowania stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną i jako takie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 VATU.*

Podobnie jak w przypadku dostawy towarów, odpłatność czynności nie jest bezwzględnym kryterium wyznaczającym granice przedmiotu opodatkowania także w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2 VATU,  za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)    użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2)    nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analogicznie jak w przypadku dostawy towarów, również przy świadczeniu usług ustawodawca zdecydował się na rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych na świadczenia nieodpłatne. W przypadku usług czyni to w celu objęcia opodatkowaniem sytuacji, w których nieodpłatne świadczenie usług lub użycie towarów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika mogłoby prowadzić do uniknięcia opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Należy jednak podkreślić, że dla objęcia opodatkowaniem tzw. prywatnego użytku towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 VATU konieczne jest ich faktyczne użycie do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie wystarczy natomiast sam fakt zaniechania wykorzystywania tych towarów w działalności gospodarczej podatnika np. na skutek zawieszenia tej działalności.

Trzeba także odróżnić czynność użycia towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym do celów osobistych), która stanowi świadczenie usług na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 1 VATU, od czynności zużycia towarów na cele osobiste, która jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 VATU. W przypadku zużycia towarów chodzi o ich definitywne spożytkowanie na cele osobiste. W przypadku użycia towarów chodzi zaś o korzystanie z towarów, ich wykorzystywanie na potrzeby inne niż działalność gospodarcza (np. wykorzystywanie samochodu osobowego w celach osobistych podatnika lub jego pracowników).

Warto również zwrócić uwagę, że nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste oraz na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym nieodpłatnym świadczeniem usług. Jest to istotna zmiana poszerzająca zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2011 r., kiedy to nowelizacji uległy m.in. przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VATU normujące zasady opodatkowania świadczeń nieodpłatnych.*

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. uporządkowano kwestie związane z tzw. refakturowaniem usług, wprowadzając w art. 8 ust. 2a VATU regulację, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Unormowanie to stanowi doprecyzowanie zakresu przedmiotowego podatku VAT w odniesieniu do świadczenia usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa. Wcześniej w ustawie o VAT obowiązywał jedynie przepis stanowiący o tym, w jaki sposób ustala się podstawę opodatkowania w przypadku, gdy podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług (zob. art. 30 ust. 3). Brak było natomiast wskazania w ustawie, że tego rodzaju działanie podatnika jest samo w sobie świadczeniem usług. Refakturowanie znajduje powszechne zastosowanie w czynnościach obrotu gospodarczego, m.in. w przypadku rozliczania kosztów zużycia tzw. mediów pomiędzy wynajmującym a najemcą przy umowach najmu lokali albo w ramach rozliczania kosztów ubezpieczenia i innych dodatkowych świadczeń w umowach leasingowych.

Regulacja art. 8 ust. 2a VATU znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik odsprzedaje usługę z marżą, czy też bez marży. Istotne jest, że w każdym przypadku podatnik dokonujący tzw. refakturowania zostaje uznany za świadczącego usługę refakturowaną, a nie za wykonującego usługę pośrednictwa. Oznacza to, że dla refakturowania należy stosować stawkę (lub zwolnienie) właściwe dla danego rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania, z uwzględnieniem jednak podmiotowych i przedmiotowych warunków ich stosowania. Z tych względów w piśmiennictwie podaje się w wątpliwość zasadność refakturowania usług pocztowych ze zwolnieniem od podatku przez podatnika prowadzącego wysyłkową sprzedaż towarów, gdyż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 17 VATU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i dotyczy tylko usług pocztowych oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej – realizowanych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (czyli dotyczy usług świadczonych głównie przez Pocztę Polską, a nie przez każdy dowolny podmiot).*

Podobnie rzecz się ma z refakturowaniem usług opieki zdrowotnej nabytych na rzecz pracowników przez pracodawcę nie bezpośrednio od zakładu opieki zdrowotnej, lecz od podmiotu oferującego tzw. pakiety medyczne w ramach swojej działalności komercyjnej (np. firmy ubezpieczeniowej). Także w tym przypadku stosowanie zwolnień uzależnione jest bowiem od spełnienia kryteriów podmiotowo-przedmiotowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a VATU zwolnienie świadczeń opieki medycznej obejmuje usługi nabyte przez podatnika we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej tylko od podmiotów uprawnionych do świadczenia tego typu usług (tj. od podmiotów leczniczych lub wykonujących zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej lub inny zawód medyczny bądź zawód psychologa). Oznacza to, że pracodawca nabywający usługi medyczne na rzecz swoich pracowników nie bezpośrednio od takiego podmiotu, lecz na „rynku wtórnym” będzie zobligowany do naliczenia podatku VAT od tego rodzaju usług świadczonych na rzecz pracowników. Zważywszy, że na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU opodatkowaniu podlega także nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników, i to niezależnie od tego, czy podatnikowi (pracodawcy) przysługiwało odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu usług, to obowiązek podatkowy może wystąpić także w przypadku oferowania pracownikom nawet bezpłatnych pakietów usług medycznych lub tzw. pakietów socjalnych (kulturalnych, rozrywkowych, rekreacyjnych), chyba że zostanie wykazane, iż korzystanie z tych pakietów nie służy osobistym celom pracowników, lecz celom związanym z działalnością gospodarczą pracodawcy. O ile w przypadku pakietów medycznych wykazanie tej okoliczności wydaje się możliwe (oferowanie pracownikom bezpłatnego dostępu do usług opieki medycznej sprzyja bowiem ochronie ich stanu zdrowia, zwiększając dyspozycyjność i przydatność pracowników do pracy), o tyle w przypadku pakietów usług kulturalno-rozrywkowych czy rekreacyjnych związek tych świadczeń z działalnością gospodarczą pracodawcy nie jest już tak oczywisty. Problem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2a w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU nie powinien zaś dotyczyć usług szkoleniowych, gdyż w przypadku tego rodzaju usług związek świadczeń oferowanych pracownikom przez pracodawcę z jego działalnością gospodarczą jest z reguły wyraźnie uchwytny, gdyż szkolenia służą zazwyczaj podnoszeniu lub doskonaleniu kwalifikacji zawodowych i umiejętności pracowników przydatnych z punktu widzenia celów działalności przedsiębiorstwa pracodawcy, co wyłącza możliwość uznania takich czynności za nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU.

Jak widać, wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2a VATU może mieć niekiedy daleko idące konsekwencje w zakresie opodatkowania usług nabywanych przez pracodawcę w celu nieodpłatnego oferowania ich na rzecz pracowników, poszerzając faktyczny zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług i wprowadzając po stronie pracodawców stan niepewności co do rzeczywistego zakresu ich obowiązku podatkowego na gruncie VAT w odniesieniu do konkretnych rodzajów usług.

Z pojęciem świadczenia usług wiąże się również specyficzne dla podatku od towarów i usług pojęcie importu usług. Przez import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 VATU, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 VATU, czyli podmiot będący usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Import usług to zatem szczególna postać świadczenia usług (tzw. reverse charge), z tytułu który podatnikiem VAT nie jest podmiot wykonujący te usługi, lecz nabywca tych usług od podmiotu, którego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się za granicą. To na usługobiorcy ciąży w tych przypadkach obowiązek wykazania i rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług. Należy jednak podkreślić, że obowiązek taki istnieje jedynie wówczas, gdy miejsce świadczenia takich usług, określone zgodnie z zasadami wskazanymi art. 28a-28o VATU, znajduje się na terytorium Polski.

6.      Eksport towarów.