strona główna baza prawa podatkowego . . . przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usługpodatek od gier a podatek vat – jakiemu podatkowi podlega działalność osoby fizycznej w zakresie gier na automatach prowadzona poza systemem koncesyjnym w miejscach innych niż kasyna gry oraz jak ustalić podstawę opodatkowania dla takiej działalności

Podatek od gier a podatek VAT – jakiemu podatkowi podlega działalność osoby fizycznej w zakresie gier na automatach prowadzona poza systemem koncesyjnym w miejscach innych niż kasyna gry oraz jak ustalić podstawę opodatkowania dla takiej działalności

Nota zawiera analizę zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od gier oraz podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do opodatkowania działalności osoby fizycznej w zakresie gier na automatach prowadzonej poza systemem koncesyjnym przewidzianym w ustawie o grach hazardowych, w miejscach innych niż kasyna gry. W nocie wyjaśniono czy działalność hazardowa takich podmiotów podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, czy też powinna podlegać podatkowi VAT oraz przedstawiono zakres zwolnienia od podatku VAT obejmującego działalność hazardową. Wskazano również co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku działalności w zakresie gier na automatach prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną. Nota uwzględnia stan prawny powstały w wyniku wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o.), uznającego art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za tzw. przepis techniczny w rozumieniu prawa unijnego, który został wprowadzony z naruszeniem procedury notyfikacji. Przedmiotem niniejszego opracowania nie jest jednak ocena legalności prowadzenia przez osobę fizyczną działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w miejscach innych niż kasyna gry, poza systemem koncesyjnym, a jedynie ocena skutków podatkowych faktycznego prowadzenia takiej działalności przez osobę fizyczną. W nocie powołano bogate orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i wyroki TSUE, a także przytoczono poglądy piśmiennictwa i doktryny.

W niniejszej nocie dokonano analizy skutków podatkowych stanu faktycznego, w którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi polegające na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynami gry, bez posiadania koncesji, o jakiej mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Nota zawiera odpowiedzi na pytania: Jakiemu podatkowi podlegają usługi przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, polegające na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry, wykonywane poza systemem koncesyjnym przewidzianym w ustawie o grach hazardowych, oraz co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku takich usług. Analizy dokonano z uwzględnieniem skutków wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o.).

Główne tezy opracowania:
1) Usługi przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, polegające na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry, wykonywane bez koncesji, nie podlegają podatkowi od gier, o którym mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Nie są one zatem objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2) Podstawą opodatkowania usług polegających na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry, wykonywanych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, nieposiadającego koncesji, o jakiej mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży tych usług, którą stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów do gry, czyli ta część stawki wpłaconej (wrzuconej) przez usługobiorcę (gracza), którą usługodawca może zatrzymać dla siebie po wypłaceniu graczowi wygranej. Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem tej części wpłaconej stawki, która odpowiada wygranej wypłaconej graczom.

Podstawy prawne opracowania:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „VATU” lub „ustawą o VAT”;
• art. 71 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 6 ust. 1 i 4, oraz art. 139 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o grach hazardowych”.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

• wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o.);
• wyrok TSUE z 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 (H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG);
• wyrok TSUE z 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja przeciwko Grecji);
• wyrok TSUE z 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA);
• wyrok TSUE z 26 wrzesnia 2000 r. w sprawie C-443/98 (Unilever Italia SpA);
• wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 (Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec);
• wyrok TSUE z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs Ltd);
• wyrok TSUE z 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95 (Karlheinz Fischer);
• wyrok TSUE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-58/09 (Leo-Libera GmbH).

Analiza prawna:

I. Ustalenie podatku, jakiemu podlega działalność osoby fizycznej polegająca na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry, prowadzona poza systemem koncesyjnym, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych.
Analizę kwestii ustalenia reżimu prawnego opodatkowania przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, świadczącego usługi w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry, który wykonuje tę działalność poza systemem koncesyjnym, o jakim mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, należy rozpocząć od ustalenia zakresu podmiotowego podatku od gier, uregulowanego w tej ustawie, z uwzględnieniem unormowań dotyczących warunków i zasad prowadzenia gier hazardowych organizowanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ustawa ta stanowi akt prawny określający warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (zob. art. 1 ustawy o grach hazardowych), zawierając równocześnie normy dotyczące opodatkowania takiej działalności prowadzonej przez podmioty objęte zakresem działania tej ustawy (art. 71-77 i art. 139 ustawy o grach hazardowych).
Ustawa o grach hazardowych wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. przewidywała w swych założeniach reglamentację urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, wskazując w art. 3, że prowadzenie takiej działalności jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W ustawie tej przewidziano system koncesyjny zakładający, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1), przyjmując przy tym w art. 14 ust. 1, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Ustawa zakłada również, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach, wykonywana w przewidzianym w tej ustawie systemie koncesyjnym, może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – co wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych.
Konsekwencją przyjętego w tej ustawie założenia o dopuszczalności urządzania i prowadzenia wskazanych wyżej gier hazardowych (w tym gier na automatach) tylko w kasynach gry, jest wydawanie koncesji wyłącznie na prowadzenie kasyna gry (co wynika m.in. z art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 35 i art. 42 ustawy o grach hazardowych). Ustawa nie przewiduje zatem wydawania koncesji na prowadzenie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach poza kasynem gry. Konstatacja ta jest o tyle ważna, że założony przez ustawodawcę system reglamentacyjny związany z ograniczeniem możliwości prowadzenia wskazanych gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry i tylko na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry, doznał istotnej modyfikacji w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o.).
W orzeczeniu tym Trybunał wypowiedział się wprost w kwestii oceny zgodności z prawem unijnym ograniczenia wprowadzonego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi o zakazie urządzania i prowadzenia wskazanych w nim gier hazardowych (w tym gier na automatach) poza kasynami gry. W pkt 24-25 tego wyroku Trybunał, odwołując się do swych wcześniejszych orzeczeń (wyrok z 26 października 2006 r., C-65/05 Komisja przeciwko Grecji) stwierdził, że: „Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (…). W związku z tym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za »przepis techniczny« w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 [chodzi o Dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego; Dz. Urz. UE L 204, s. 37 ze zm.]. Z art. 8 tej dyrektywy wynika zaś, że wszelkie projekty przepisów technicznych muszą być przekazane przez państwa członkowskie Komisji Europejskiej celem ich notyfikacji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, naruszenie tego obowiązku przez państwo stanowi poważny błąd proceduralny powodujący, że określone przepisy techniczne, niepoddane procedurze notyfikacji, stają się bezskuteczne i nie mogą być stosowane w stosunku do jednostek. Trybunał wskazał bowiem, że obowiązek notyfikacji jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, by jednostki mogły się na niego bezpośrednio powoływać przed sądem krajowym (por. wyrok TSUE w sprawie C-194/94 CIA Security International SA; oraz wyrok TSUE w sprawie C-443/98 Unilever Italia SpA). Powołany wyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mający zgodnie z cyt. orzeczeniem TSUE z 19 lipca 2012 r. charakter „przepisu technicznego”, nie został zaś przedstawiony Komisji Europejskiej celem jego notyfikacji. Konsekwencją niezrealizowania obowiązku notyfikacyjnego jest więc uznanie, że przepis ten jest nieskuteczny i nie może być podstawą rozstrzygnięć sądów krajowych (ani innych organów stosujących ustawę hazardową) wobec polskich obywateli i firm. Teza ta znajduje już potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów, które uwzględniają w swoich rozstrzygnięciach skutki orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (zob. m.in. postanowienie Sądu Rejonowego w Lęborku z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II Kp 173/12, publ. G. Grabowska, P. Kruszyński, W. Gontarski, Obowiązek notyfikowania projektów przepisów prawa Komisji Europejskiej w świetle wybranego orzecznictwa luksemburskiego, EWSPiA, Warszawa 2012, s. 190-192, w którym Sąd orzekł, że: „Mając na uwadze wątpliwości TSUE co do zgodności polskiej ustawy hazardowej z prawem unijnym oraz niedopełnienie przez ustawodawcę polskiego procedury notyfikacji, uznać należy, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może stać się podstawą stosowania przez polskie sądy […]”).
W świetle powyższych ustaleń istnieją podstawy do przyjęcia, że ww. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. – stwierdzający, iż przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych dopuszczający możliwość urządzania gier na automatach jedynie w kasynach gry, jest przepisem technicznym, który wprowadzono z naruszeniem procedury notyfikacji – otwiera osobom fizycznym możliwość urządzania i prowadzenia gier na automatach w miejscach innych niż kasyna gry, poza systemem koncesyjnym, o którym mowa w tej ustawie – na zasadzie wolności gospodarczej, która wynika z art. 20 Konstytucji RP. Jak bowiem podkreśla się w piśmiennictwie: „Skoro przepis krajowy jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy i nie był notyfikowany Komisji, to nie może być stosowany wobec jednostki, czyli rozstrzygnięcie, iż art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym (o ile nie był notyfikowany) stanowi rozstrzygnięcie prawotwórcze, na zasadzie legislatora negatywnego. W tym zakresie sądownictwo krajowe (i inne podmioty stosujące ustawę o grach hazardowych) jest związane wyrokiem luksemburskim w dwójnasób (przez oba ww. rozstrzygnięcia). Ponieważ ustawa o grach hazardowych odnośnie do działalności w zakresie gier na automatach prowadzonych na podstawie koncesji i zezwoleń adresowana jest jedynie do podmiotów zbiorowych, a nie osób fizycznych (art. 6 ust. 4 tej ustawy: Działalność w zakresie określonym w ust. 1–3 może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; przepis ten ma charakter subsydiarny wobec zakazu z art. 14 ust. 1), na co zwraca uwagę doktryna i judykatura**, przeto bez wnikania, czy art. 139 jest przepisem technicznym (wymagającym notyfikacji), osoby fizyczne w zw. z pkt 24–25 wyroku TSUE (zniesienie zakazu urządzania gier poza systemem koncesyjnym, tj. w kasynach) mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie gier na wszelkich automatach bez ubiegania się o koncesje (i bez zezwoleń, bo tutaj po wejściu w życiu ustawy o grach hazardowych obowiązuje zakaz udzielania nowych zezwoleń – art. 129 ust. 1 i 2) oraz bez szczególnego obowiązku podatkowego, określonego w art. 139” (zob. W. Gontarski, Wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 a prawo podatkowe [w:] G. Grabowska, P. Kruszyński, W. Gontarski, Obowiązek notyfikowania projektów przepisów prawa Komisji Europejskiej w świetle wybranego orzecznictwa luksemburskiego, EWSPiA, Warszawa 2012, s. 50-51).
Nie odnosząc się do kwestii legalności prowadzenia tego rodzaju działalności przez osoby fizyczne poza kasynami gry i bez koncesji (nie to jest bowiem przedmiotem niniejszego opracowania), wskazać należy, że powyższe ustalenia mają istotne znaczenie dla określenia reżimu prawnego opodatkowania działalności osób fizycznych w zakresie gier na automatach, wykonywanej poza systemem koncesyjnym, określonym w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od gier określa art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, że:
Art. 71. 1. Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera.
Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2.
W myśl art. 2 ust. 3 grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5).
Z treści art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika wprost, że ustawodawca uczynił podatnikami podatku od gier wyłącznie te podmioty, które prowadzą działalność w zakresie gier hazardowych (w tym gier na automatach w rozumieniu art. 2 tej ustawy) na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia. Taki zabieg ustawodawcy jest wyrazem przyjęcia założenia, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlegają tylko podmioty, które prowadzą działalność w zakresie gier hazardowych w ramach systemu koncesyjnego (lub systemu zezwoleń) przyjętego na gruncie tej ustawy. Jak wskazano wyżej, ustawa o grach hazardowych w odniesieniu do działalności w zakresie gier na automatach prowadzonych na podstawie koncesji lub zezwoleń skierowana jest wyłącznie do podmiotów zbiorowych, a nie osób fizycznych, co znajduje potwierdzenie w treści art. 6 ust. 4 tej ustawy. Jak czytamy w wyroku WSA w Opolu z 16 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Op 407/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl): „Ponadto działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy), czyli przez podmiot zbiorowy. Tylko loterie fantowe, gry bingo fantowe i loterie promocyjne mogą być urządzane także przez osoby fizyczne oraz przez jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy), lecz w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem. (…) Niewątpliwie w świetle art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych jej adresatami są podmioty zbiorowe, bo o koncesję bądź zezwolenie zasadniczo (oprócz omówionych wyjątków) mogą jedynie starać się wskazane w omówionym przepisie osoby prawne prowadzące działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium RP”.
W świetle art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który uznaje za podatników wskazane w nim podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia (a także podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestników turnieju gry w pokera) – należy dojść do wniosku, że przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach jako osoba fizyczna nie może być uznany za podatnika podatku od gier, w sytuacji gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.
Wprawdzie w art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wymieniono jako podatników podatku od gier, obok osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, również osoby fizyczne, lecz nie przesądza to o tym, że osoba fizyczna prowadząca działalność w zakresie gier na automatach staje podmiotem podatku od gier, gdyż warunkiem opodatkowania tym podatkiem, w świetle brzmienia art. 71 ust. 1, jest prowadzenie tego rodzaju działalności na podstawie koncesji lub zezwolenia. Art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zawiera normę generalną (określa w sposób generalny krąg podatników podatku od gier). Znaczenie tej normy należy jednak ustalać z uwzględnieniem kontekstu systemowego tej regulacji, czyli z odwołaniem się do przepisów określających krąg adresatów tej ustawy (w tym z uwzględnieniem treści art. 6 i 7 tej ustawy). Ujęcie w katalogu podatników podatku od gier również osób fizycznych wynika z faktu, że w zakresie niektórych gier hazardowych (loterii fantowych, gry bingo fantowe i loterii promocyjnych) osoby fizyczne, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mogą być podmiotami urządzającymi takie gry na podstawie przepisów tej ustawy (uprawnionymi do uzyskania zezwolenia na ich prowadzenie). Nie oznacza to jednak, że każda osoba fizyczna prowadząca jakąkolwiek grę hazardową, w tym grę na automatach, poza systemem koncesyjnym określonym w ustawie o grach hazardowym, staje się z tego tytułu podatnikiem podatku od gier. Taka interpretacja przepisu art. 71 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do osoby fizycznej prowadzącej działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry byłaby bowiem wykładnią contra legem, przynajmniej z dwóch powodów.
Po pierwsze, w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, osoba taka nie może ubiegać się o koncesję na prowadzenie tego rodzaju gier, gdyż koncesja taka wydawana jest tylko spółkom akcyjnym lub spółkom z o.o. (zob. art. 6 ust. 4 tej ustawy).
Po drugie prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach w systemie koncesyjnym zostało ograniczone tylko do kasyn gry (zob. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych).
Reasumując, przedsiębiorca będący osobą fizyczną, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach poza kasynem gry, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, o której mowa w ustawie o grach hazardowych, nie może być uznany za podatnika podatku od gier w świetle art. 71 ust. 1 tej ustawy, który uzależnia przymiot bycia podatnikiem tego podatku od „prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowym na podstawie koncesji lub zezwolenia”.
Taka wykładnia normy art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych, ukształtowaną jeszcze pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W ustawie tej ustawodawca w podobny sposób uregulował zakres podmiotowy podatku od gier pobieranego na podstawie jej przepisów. Art. 40 ust. 1 tej ustawy stanowił, że podmioty prowadzące działalność w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, na podstawie udzielonego zezwolenia oraz podmioty urządzające gry i loterie stanowiące monopol Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier.
Przy czym, podobnie jak przyjęto na gruncie obecnej ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych mogła być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej stosowne zezwolenie (zob. art. 5 ust. 1 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych).
Na tle regulacji art. 40 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych utrwaliła się wyraźna linia orzecznictwa, zgodnie z którą:
„Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu automatów do gier w miejscach publicznych przez osobę fizyczną (…) nie podlegało podatkowi od gier uregulowanemu ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (…) art. 40 ust. 1 ustawy o grach został zmieniony z dniem 23 listopada 2000 r. na podstawie art. 1 pkt 38 lit. a) ustawy z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000 r. Nr 70, poz. 816) i otrzymał brzmienie, zgodnie z którym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach na podstawie udzielonego zezwolenia oraz podmioty urządzające gry i loterie stanowiące monopol państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Powyższa nowelizacja - co wynika z jej uzasadnienia (por. druk nr 1213 na stronie www.sejm.gov.pl) miała m.in. charakter doprecyzowujący niejasności wynikające z niektórych przepisów dotychczasowej ustawy o grach. I z powołanego brzmienia art. 40 ust. 1 ustawy o grach wynika niezbicie, że niemożliwym jest opodatkowanie podatkiem od gier osób fizycznych.” (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt SA/Wr 390/06, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2007, poz. 57 – z glosą aprobującą B. Brzezińskiego, publ. POP nr 4/2007, s. 318).
Analogiczne stanowisko zaprezentowano zostało również w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 931/07, publ. Lex nr 372767, w którym sformułowano następujące tezy:
„1. Brak jest podstaw do twierdzenia, że obowiązek podatkowy w podatku od gier dotyczy każdego podmiotu, bez względu na formę organizacyjno-prawną, na co wskazuje sam tylko przepis art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (…)
2. Przepis art. 40 ust. 1 ustawy o grach należy interpretować w korelacji z art. 5 ust. 1 tejże ustawy. A zatem podmiotem urządzającym gry w automatach losowych mogły być (…) jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. I takie też podmioty podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier. Takim podmiotem nie mogły być osoby fizyczne, gdyż nie miały prawa prowadzić działalności w zakresie gier w automatach losowych na mocy przepisów ustawy o grach”.
Pogląd prawny, zgodnie z którym osoba fizyczna prowadząca działalność w zakresie gier na automatach, nie jest podatnikiem podatku od gier, znalazł swoje potwierdzenie również w orzecznictwie NSA. W wyroku NSA z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1385/07 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, że:
„Zakresu obowiązku podatkowego nie można domniemywać czy też określać w drodze zabiegów interpretacyjnych. Działalność polegająca zarówno na urządzaniu, jak i prowadzeniu gier losowych i zakładów wzajemnych, w tym gier w automatach losowych, jest działalnością podlegającą szczególnej reglamentacji. Osoba fizyczna, która nie mogła prowadzić takiej działalności, nie była też podatnikiem podatku od gier”.
Podobne stanowisko w kwestii odmowy przyznania statusu podatnika podatku od gier osobie fizycznej prowadzącej działalność w zakresie gier na automatach bez stosownego zezwolenia, wyrażone zostało także w wyroku NSA z 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 406/08; oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 maja 2011 r., I SA/Wr 90/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec przyjęcia przez ustawodawcę na gruncie obowiązującej obecnie ustawy o grach hazardowych konstrukcji podmiotu opodatkowania zasadniczo zbieżnej z tą, która występowała w poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych – uzależniającej status podatnika podatku od gier od prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia (koncesji) – skonstatować należy, że opodatkowanie podatkiem od gier na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma zastosowania do przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną, który prowadzi działalność polegająca na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry, nie posiadając koncesji, o której mowa w przepisach tej ustawy .
O tym kto jest podatnikiem, decyduje bowiem właściwy przepis prawa materialnego. Skoro z utrwalonej linii orzeczniczej NSA wynika, że zakresu (pola) obowiązku podatkowego nie można domniemywać lub też określać w drodze zabiegów interpretacyjnych, to jakiekolwiek wyłaniające się na tym tle wątpliwości należy rozstrzygać przyjmując, że ustawa powinna w sposób wyraźny wskazywać ten zakres (zob. ww. wyrok NSA z 8 stycznia 2009 r, II FSK 1385/07). Z tych względów jako całkowicie uzasadniona jawi się teza, iż w rozpatrywanym przypadku opodatkowaniu podatkiem od gier podlegają nie wszystkie podmioty oferujące gry na automatach, lecz tylko te, które zostały wymienione w ustawie jako prowadzące działalność w tym zakresie na podstawie koncesji lub zezwolenia, według zasad przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. Ponieważ ustawa o grach hazardowych w zakresie gier na automatach nie znajduje zastosowania do osób fizycznych, to nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier z tytułu działalności polegającej na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry bez posiadania koncesji, której ustawa o grach hazardowych wymaga od osób prawnych (spółek z o.o. i spółek akcyjnych) prowadzących kasyna. Na gruncie art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ustawodawca przyjął bowiem koncepcję opodatkowania podatkiem od gier wyłącznie podmiotów, które prowadzą gry hazardowe w ramach systemu koncesyjnego przewidzianego w przepisach tej ustawy. Podobna koncepcja była przyjęta również na gruncie poprzedniej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, i jest obecnie kontynuowana w przepisach ustawy o grach hazardowych.
Powyższy pogląd zachowuje aktualność również na gruncie...