strona główna baza prawa podatkowego . . . przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usługdostawa towarów - pojęcie, zakres czynności uznawanych za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

Dostawa towarów - pojęcie, zakres czynności uznawanych za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

W nocie omówiono pojęcie dostawy towarów jako jednej z podstawowych czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniono  znaczenie istotnych zwrotów składających się na rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT oraz przepisów prawa unijnego, takich jak: przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, odpłatność. Analizie poddano również normatywną definicję towarów z ustawy o VAT, dokonując w szczególności prawnopodatkowej kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w przepisach o podatku VAT. Wyjaśniono kryteria rozgraniczające dostawę towarów od świadczenia usług na gruncie podatku VAT. Wskazano szczegółowy zakres czynności mieszczących się w pojęciu dostawy towarów, z uwzględnieniem katalogu nieodpłatnych przekazań towarów objętych opodatkowaniem VAT lub wyłączonych z opodatkowania. Analizy zagadnienia dostawy towarów dokonano z wykorzystaniem bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE) oraz wyroków NSA i WSA, kładąc szczególny nacisk na autonomię tego pojęcia w stosunku do konstrukcji prawa cywilnego (wyjaśnienie różnicy między władztwem ekonomicznym a władztwem prawnym nad rzeczą).

1. Pojęcie dostawy towarów oraz zakres czynności mieszczących się w  pojęciu dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obok odpłatnego świadczenia usług oraz innych czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „VATU”, dostawa towarów stanowi zatem przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)    przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)    wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;*

3)    wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)    wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)    ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)    oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)    zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa wyżej w pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Oznacza to, że zwykły leasing operacyjny oraz umowy najmu i dzierżawy, w których odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący (wynajmujący, dzierżawca) nie są uznawane na gruncie VAT za dostawę towarów, lecz są świadczeniem usług. Dostawę towarów stanowi natomiast tzw. leasing kapitałowy (finansowy), w tym leasing gruntów, i umowy o zbliżonym do niego charakterze, w ramach których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Czynności, o których mowa wyżej w pkt 6-7, obejmujące przeniesienie lub ustanowienie niektórych praw rzeczowych do nieruchomości (jak oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a także zbycie spółdzielczych praw do lokali) , zostały uznane wyraźnie za dostawę towarów dopiero w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r. [zob. ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320)]. Wcześniej istniały wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji tych czynności na gruncie ustawy o VAT. Cześć organów podatkowych traktowała bowiem powyższe czynności jako świadczenie usług ze względu na nieujęcie ich przez ustawodawcę w katalogu zdarzeń uznawanych za dostawę towarów. Jednakże wykładnia taka ani w odniesieniu do ustanowienia i przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, ani wobec przeniesienia spółdzielczych praw do lokali nie znajdowała uzasadnienia w świetle ogólnej definicji dostawy towarów, której istotą jest przecież przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Dlatego jeszcze w stanie prawnym istniejącym przed nowelizacją art. 7 ust. 1 VATU dokonana z dniem 1 grudnia 2008 r. w orzecznictwie NSA wyraźnie zaznaczył się pogląd, że prawo wieczystego użytkowania gruntów należy traktować jako dostawę towarów. W uchwale z 08.01.2007 r. (I FPS 1/06) NSA mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 VATU obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 tej ustawy. [podobnie NSA w wyroku z 09.01.2007 r., I FSK 279/06] Również w świetle orzecznictwa TSUE ustanawianie i rozporządzanie tego rodzaju prawami rzeczowymi powinno być kwalifikowane jako dostawa towarów, gdyż dają one ich nabywcom właśnie ekonomiczne władztwo nad nieruchomością rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. [por. wyrok TSUE w sprawie C-186/89 W.M. van Tiem]  Odmówienie tym czynnościom przymiotu dostawy towarów miałoby istotne implikacje praktyczne, powodując wyłączenie rozporządzania tymi prawami rzeczowymi ze zwolnień od podatku VAT przewidzianych w obrocie nieruchomościami w  art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a VATU, co z ekonomicznego punktu widzenia nie miałoby żadnego uzasadnienia zważywszy, że prawa te dają ich posiadaczom uprawnienia zbliżone do właścicieli nieruchomości, a strony dokonując tych czynności zmierzają w istocie do przeniesienia faktycznego władztwa nad nieruchomością (gruntem lub lokalem). Przeniesienie lub ustanowienie wskazanych wyżej praw rzeczowych do nieruchomości daje zatem ich nabywcom prawo rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

W celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych związanych z wyraźnym uznaniem przez ustawodawcę czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 VATU, w nowelizacji wprowadzonej w życie 1 grudnia 2008 r. zawarto wyraźny przepis przejściowy (art. 8) wyłączający z zakresu obowiązku podatkowego podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. (tj. przed datą wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług), chyba że podatnik rozliczył już podatek z tego tytułu w całości przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji (tj. przed 1 grudnia 2008 r.). [zob. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw] Potrzeba ustanowienia takiego przepisu przejściowego, powodującego wyłączenie obowiązku podatkowego od opłat pobieranych z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli ustanowienie to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., wynika z faktu, że opodatkowanie nie powinno dotyczyć zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie ustawy podatkowej wprowadzającej taki obowiązek. W świetle zrównania niniejszą nowelizacją ustanowienia tego prawa z dostawą towarów, opłaty z tytułu dostawy towaru dokonanej w okresie, w którym towar ten nie podlegał opodatkowaniu (a więc przed dniem 1 maja 2004 r.), wnoszone po wejściu w życie tej nowelizacji (tj. po 1 grudnia 2008 r.) nie powinny również podlegać opodatkowaniu.

Jednocześnie w odniesieniu do podatników, którzy w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. rozliczyli podatek w całości przed dniem wejścia w życie nowelizacji (czyli przed 1 grudnia 2008 r.), późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku (art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1-7 VATU są implementacją unormowań art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”. Zgodnie z tym przepisem „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza tą czynnością za dostawę towarów Dyrektywa VAT uznaje również:

a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

b) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

_@POCZ@__@KON@_c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (chodzi o umowy typu komisowego).

W myśl art. 14 ust. 3 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów także przekazanie niektórych robót budowlanych. Polski ustawodawca nie skorzystał z tej możliwości na gruncie art. 7 VATU. Zakresem przedmiotowym dostawy towarów objął natomiast ustanowienie i rozporządzanie niektórymi prawami rzeczowymi takimi jak: spółdzielcze prawa do lokali wieczyste użytkowanie gruntów, na co zezwala art. 15 ust. 2 Dyrektywy VAT stanowiący, iż państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

_@POCZ@__@KON@_b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Specyficznym przedmiotem opodatkowania traktowanym w przepisach Dyrektywy VAT na równi z dostawą towarów jest przewidziana w jej art. 18 lit. c możliwość uznania przez państwo członkowskie za odpłatną dostawę towarów czynności zatrzymania towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania. Odzwierciedleniem tej regulacji w przepisach polskiej ustawy o VAT jest art. 5 ust. 3 i art. 14 VATU, które przewidują opodatkowanie towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

_@POCZ@__@KO2) zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 VATU, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Opodatkowanie to dotyczy towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepisy te przewidują opodatkowanie VAT tzw. remanentu likwidacyjnego w przypadku zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika VAT będącego spółką osobową lub osobą fizyczną. Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego nie dotyczy więc podatników będących osobami prawnymi (np. spółkami kapitałowymi – spółka z o.o., spółka akcyjna), a także innych niż spółki osobowe jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Przepisy o opodatkowaniu remanentu likwidacyjnego stosuje się odpowiednio do podatników VAT będących osobami fizycznymi, którzy nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to jednak podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Ograniczenie przypadków opodatkowania tzw. remanentu likwidacyjnego tylko do spółek osobowych i osób fizycznych a pozostawienie poza zakresem opodatkowania zatrzymania towarów np. przez spółki kapitałowe budzi pewne wątpliwości w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE), który kilkukrotnie podkreślał, że skorzystanie z przepisu dyrektywy o charakterze opcyjnym powinno być pełne* [zob. wyrok TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes.]. Zatem ograniczenie zakresu podmiotowego normy art. 14 VATU, przewidującego opodatkowanie towarów w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych przez podatników będących osobami fizycznymi lub spółkami osobowymi, nie realizuje postulatów orzecznictwa TSUE. Niemniej jednak polskiemu ustawodawcy przy wyłączeniu z opodatkowania tzw. remanentu likwidacyjnego w odniesieniu do spółek kapitałowych i innych osób prawnych mogło przyświecać założenie, że likwidacja tych podmiotów i wykreślenie ich z właściwego rejestru przedsiębiorców wymaga uprzedniego rozdysponowania składników ich majątku w drodze czynności opodatkowanych VAT (likwidacyjna sprzedaż składników majątku spółki, w tym towarów lub nieodpłatne przekazanie ich na cele osobiste udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni, pracowników itd. – podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 VATU).

Rozstrzygając o tym, czy dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług (VAT) należy mieć na względzie również okoliczność, że zgodnie z art. 5 ust. 2 VATU opodatkowanie tym podatkiem jest niezależne od tego, czy czynność została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że zakres opodatkowania VAT nie jest uzależniony od dochowania warunków formalnych określonych dla danej czynności w przepisach prawa. Istotny dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przede wszystkim efekt ekonomiczny transakcji, czyli przejście faktycznej kontroli nad towarem na inny podmiot (nabywcę) w wyniku czynności wskazanych w art. 7 ust. 1-2 VATU. Przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co stanowi wyraz skorzystania przez ustawodawcę polskiego z opcji zezwalającej na takie wyłączenie na podstawie art. 19 Dyrektywy VAT) oraz do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. handlu narkotykami, nielegalnego handlu organami ludzkimi). Na temat zakresu wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkowych skutków niedochowania warunków formalnych czynności prawnych na gruncie przepisów o VAT zobacz szerzej w nocie pt. Przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Przedmiot opodatkowania w podatku VAT został oparty na konstrukcjach prawnych w znacznym stopniu oderwanych od instytucji prawa cywilnego. Przejawia się to także w konstrukcji jednego z podstawowych elementów kształtujących zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem, jakim jest pojęcie „dostawy towarów”.

Przez dostawę towarów ustawodawca nakazuje rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 VATU). Unormowanie to, będące implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, wskazuje, że dostawa towarów ma miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa własności. Definicja normatywna dostawy towarów mimo, że posługuje się pewnymi określeniami występującymi także w prawie cywilnym (jak „przeniesienie prawa”, czy „właściciel”), to jednak wykorzystuje je tylko do opisu skutków czynności w aspekcie funkcjonalnym a nie formalnoprawnym.

2. „Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” jako element konstytuujący dostawę towarów na gruncie przepisów o podatku VAT.

W art. 7 ust. 1 VATU mowa jest o „rozporządzaniu towarami jak właściciel”. Chodzi więc o przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą w aspekcie ekonomicznym, a niekoniecznie w sensie prawnym. Znajduje to odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-320/88 oraz w sprawie C-185/01 Trybunał wskazał, że opodatkowaniu powinno podlegać przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą nawet wówczas, gdy nie nastąpiło przeniesienie prawa własności do towaru w sensie prawnym. Pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną prawa do dysponowania rzeczą przez tę drugą stronę tak jakby była właścicielem. Jak wynika z rozważań Trybunału, pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek Dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw.* [Por. wyrok TSUE z 08.02.1990 r., C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV; oraz wyrok TSUE z  06.02.2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV.] Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym unijnego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być w związku z tym ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Podobną wykładnię pojęcia „dostawa towarów” przyjmują również polskie sądy administracyjne: „Dostawa towarów w rozumieniu przepisów unijnych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych, nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego”.* [Zob. wyrok NSA z 23.03.2011 r., I FSK 431/10.]

Należy zauważyć, iż używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, prawodawca unijny nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy VAT wyrażony m.in. w jej tytule i preambule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich w celu urzeczywistnienia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, trzeba założyć, że jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Unii Europejskiej. Użyte w Dyrektywie VAT sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą –  skutkiem czego nabywca może nią do pewnego stopnia dysponować jak właściciel – nawet mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie (lub jego brak) ekonomicznego władztwa nad rzeczą.* [Por. wyrok WSA w Poznaniu z 26.01.2010 r., I SA/Po 987/09; oraz K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008, s. 197-198.]

Z analizy orzecznictwa wynika więc, że