strona główna baza prawa podatkowego . . . przedmiot opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnychprzedmiot opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych

Przedmiot opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych

Nota wyczerpująco i przystępnie przedstawia najważniejsze zagadnienia dotyczące czynności jednostronnych oraz umów, które podlegają PCC. W szczególności wyjaśnia kontrowersyjny temat umów mieszanych, którym towarzyszy bardzo bogate orzecznictwo. W dalszej części wyjaśnia, w jakich przypadkach określone typy umów zostają opodatkowane i przytacza najważniejsze interpretacje urzędów skarbowych, dzięki którym można w pełni zrozumieć ustawę.

Zakres przedmiotowy podatku

Zakres przedmioty omawianego podatku obejmuje wykonywanie określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o czynnościach cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądowe i ugody zawarte przed sądem, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak te czynności. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty - podatkowi bezwzględnie nie podlegają czynności niewymienione w ustawie. Tą kwestię potwierdził NSA w uchwale z 9 września 1996r.*, stwierdzając, że nie ulega wątpliwości, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty. Wskazuje na to w szczególności wyraz „następujące”, użyty w art. 1. ust 1. pkt 2 ustawy o PCzCywU. Opłacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne.”

Opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. Umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. Umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. Umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4. Umowy dożywocia
5. Umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat
6. Ustanowienie hipoteki
7. Ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. Umowy depozytu nieprawidłowego,
9. Umowy spółki.

Dodatkowo opodatkowaniu podlegają także wszystkie zmiany wymienionych umów, o ile powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja podstawy opodatkowania kształtuje się różnie w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej. 

Co do zasady, wymienione czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Polski lub prawa majątkowe, wykonywane na tym terytorium. Wyjątkowo opodatkowaniu podlegają jednak również czynności, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą i prawa majątkowe wykonywane poza granicą, jeżeli spełnione są dwa warunki:

a)      nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski,

b)      czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Polski.

Również w tym przypadku szczególne przepisy dotyczą umowy spółki oraz jej zmiany. Umowa spółki oraz jej zmiana podlega opodatkowaniu, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Polski znajduje się:

1. w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki,
2. w przypadku spółki kapitałowej – rzeczywisty ośrodek zarządzania spółką albo siedziba tej spółki, jeśli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Katalog czynności opodatkowanych a umowy nienazwane

Katalog czynności opodatkowanych zawiera tylko i wyłącznie umowy nazwane – czyli szczegółowo wymienione w KC. Są to np. umowa sprzedaży, zamiany, pożyczki itp. Istota tych umów polega na tym, że konkretne umowy można przyporządkować jakiemuś ustawowemu typowi umowy ze względu na to, że ma ona cechy charakterystyczne dla typu umowy przewidzianego ustawą*. Ponieważ katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu jest zamknięty, podatkowi bezwzględnie nie podlegają czynności niewymienione w ustawie. W szczególności dotyczy to umów nienazwanych oraz umów mieszanych. Umowy nienazwane to zgodnie z doktryną takie umowy, których nie da się przyporządkować jakiemukolwiek typowi umowy nazwanej, uregulowanej w KC. Należą do nich między innymi umowy leasingu, factoringu czy umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie kredytu. Natomiast umowy mieszane zawierają obok elementów typowych dla umów nazwanych, także inne elementy, niespotykane w tych umowach. Umowom mieszanym towarzyszą liczne kontrowersje i dlatego poświęcone jest im bogate orzecznictwo.

W orzeczeniach sądowych przeważa pogląd, zgodnie z którym podatek od czynności cywilnoprawnych jest pobierany wyłącznie wtedy, gdy istotne postanowienia konkretnej umowy odpowiadają jednocześnie cechom:

a)      umowy nazwanej zdefiniowanej w KC,

b)      umowy wymienionej w katalogu umów ustawy o PCzCywU,

a jednocześnie nie zachodzi żadna modyfikacja istotnych cech takiej umowy polegająca na ich rozszerzeniu lub zawężeniu.* 

W materii tej wypowiedział się NSA w orzeczeniu z 10 maja 1994r.*– stwierdzając, że umowa przeniesienia posiadania samoistnego nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w ustawie o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989r. Wyrok nadal zachowuje aktualność w zmienionym stanie prawnym. NSA zwrócił uwagę, że umowę przeniesienia posiadania samoistnego nie można traktować ani jako umowę sprzedaży, ani jako umowę zamiany - nie jest więc umową nazwaną. Wynika to z tego, że posiadanie samoistne jest stanem faktycznym, a nie prawem majątkowym – którego przedmiotem jest umowa sprzedaży i zamiany.

Kwestią umów nienazwanych zajmuje się także wyrok NSA z 12 sierpnia 1993r.* W przytoczonej sprawie spółki zawarły umowę niezatytułowaną przez strony – w związku z tym sąd przystąpił do określenia charakteru umowy badając cel umowy oraz zamiary stron. Organ podatkowy stał na stanowisku, że czynność jest opodatkowana ze względu na wypełnienie cech innej umowy nazwanej - dzierżawy. NSA uznał, że fakt, iż umowa zawiera pewne tylko cechy jednej z umów nazwanych, nie może przesądzić o przypisaniu jej charakteru prawnego tej tylko umowy, skoro niesporne jest, że strony zawarły w jej treści postanowienia charakterystyczne dla innych jeszcze rodzajów umów. W związku z tym orzekł, że umowa cywilnoprawna o charakterze mieszanym nie może być obciążona podatkiem, ponieważ nie została wymieniona w katalog czynności opodatkowanych.

Kolejny raz NSA w sprawie umów nienazwanych wypowiedział się w wyroku z 5 czerwca 1996r.*, podkreślając, że poprawnej oceny stosunku prawnego łączącego strony na podstawie umowy można dokonać jedynie na podstawie całokształtu okoliczności. Decydująca jest nie nazwa nadana umowie przez strony, lecz treść umowy. Oznacza to, że organom podatkowym służy prawo oceny charakteru określonych czynności dla celów podatkowych.

Jednakże w wyroku z 10 listopada 1999r.* NSA doprecyzował, że przypisywanie umowie przez organy podatkowe innej kwalifikacji prawnej bez jednoczesnego wykazania zamiaru obejścia prawa podatkowego słusznie uznawane jest za interpretację dowolną, sprzeczną z zasadą autonomii stron przy zawieraniu umów. W danej sprawie organ podatkowy zakwalifikował umowę zawartą przez strony za umowę pożyczki, ale NSA nie uznał argumentacji organu za wystarczającą. „Sąd nie neguje zasady, iż urzędy skarbowe generalnie są uprawnione do oceny charakteru czynności cywilnoprawnej dla celów opłaty skarbowej, jednakowoż jej wiarygodność wywodzić należy z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OrdPU) a nie jej oceny dowolnej.”

Z powyższego orzecznictwa wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy wypełniające cechy umów nazwanych wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy, przy czym organy podatkowe mogą każdorazowo badać charakter umowy, nie opierając się tylko na jej nazwie. Umowy nienazwane oraz o charakterze mieszanym nie podlegają podatkowi – bo nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych.

Czynności wyłączone od opodatkowania

Ustawa zawiera także katalog czynności, które są wyłączone od opodatkowania. Są to między innymi:

1. czynności cywilnoprawne w sprawach alimentacyjnych, opieki, kurateli i przysposobienia, ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, opieki społecznej, powszechnego obowiązku obrony, zatrudnienia, nauki, szkolnictwa i oświaty,
2. umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym,
3. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy, które stanowią towary wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego lub są objęte procedurą składu celnego,
4. umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem się spółek kapitałowych, przekształcaniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub udziałów bądź akcji innej spółki kapitałowej.

Wyłączenie od opodatkowania a VAT

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z założeniem przyjętym w ustawie, podatkowi podlegają tylko czynności których przedmiotem jest nieprofesjonalny obrót rzeczami oraz prawami majątkowymi.* Realizując te zasadę, w ustawie przyjęto rozgraniczenia zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług. W szczególności przyjęto zasadę, że nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

Zasada ta nie dotyczy jednak zwolnionych od podatku od towarów i usług umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej a także umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Na temat wyłączenia tych czynności od opodatkowania wypowiedział się NSA*, stanowiąc, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów lub usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej określonej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów lub usług lub jest zwolniona z tego podatku.