strona główna baza prawa podatkowego . . . przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnychprzedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych

Komentarz ogólny 

Niniejsza nota zawiera informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ramach noty zostały szczegółowo opisane zagadnienia dotyczące:

(i) opodatkowania dochodu i podstawowych zasad kalkulacji dochodu na gruncie PDOPrU,

(ii) opodatkowania przychodu oraz

(iii) wyłączeń z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. 

Kwestię przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 PDOPrU. Zgodnie z jego treścią „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”

Podobnie jak w PDOFizU określenie przedmiotu opodatkowania ma charakter generalny, przez co realizuje zasadę powszechności opodatkowania tym podatkiem. Podobnie również przepisy PDOPrU przewidują  przypadki, w których nie dojdzie do opodatkowania danego dochodu (przychodu) podatkiem dochodowym od osób prawnych:

- zwolnienie dochodów na podstawie art. 17 (zwolnienia przedmiotowe),

- wyłączenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ustawy o PDOP (wyłączenia przedmiotowe).

Brak możliwości zastosowania wyłączenia lub zwolnienia dla konkretnego przychodu powoduje konieczność jego opodatkowania na zasadach określonych w PDOPrU. Oczywiście, opodatkowanie PDOPr nie wystąpi również w przypadku osiągnięcia przez podatnika straty.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest przede wszystkim dochód. Jednocześnie przepisy PDOPrU przewidują sytuacje, w których przedmiotem opodatkowania nie jest dochód, a przychód. Sytuacje takie są szczegółowo określone art. 21 i 22 PDOPrU i stanowią wyjątek od reguły ogólnej jaką jest opodatkowanie dochodu.

Dochód jako przedmiot opodatkowania

Co do zasady to właśnie dochód stanowi podstawowy przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W celu zdefiniowania pojęcia dochodu należy sięgnąć do treści art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku, gdy wartość kosztów uzyskania przychodów przewyższa wartość przychodów różnica stanowi stratę. Opodatkowanie wystąpi oczywiście wyłącznie w przypadku osiągnięcia dochodu. Z kolei strata może zostać wykorzystana w okresach przyszłych do pomniejszenia wartości przychodu zgodnie z warunkami określonymi w PDOPrU*.

W tym miejscu należy zauważyć, iż regulacje PDOPrU w zakresie kalkulacji dochodu nie odwołują się do źródeł przychodów*, niemniej jednak przepisy PDOPrU określają w praktyce źródła przychodów w poszczególnych przepisach opisujących kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu. Co więcej, w odniesieniu do niektórych z kategorii przychodów przepisy PDOPrU przewidują specyficzne zasady ustalania dochodu ze względu właśnie na źródło osiąganego przychodu. Przykładem w tym wypadku mogą być m.in. przychody ze wspólnego źródła*, dochody osiągane z udziału w zyskach osób prawnych*, z nieruchomości udostępnionych, z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych*. Ponadto warto zauważyć, iż PDOPrU rozróżnia przychody ze względu na źródła ich osiągnięcia z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W szczególności rozróżnienie dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej (opodatkowane w momencie, gdy przychody stają się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – tzw. zasada memoriałowa) oraz pozostałych przychodów (opodatkowane w momencie faktycznego otrzymania – tzw. zasada kasowa).

Należy zatem stwierdzić, iż pomimo braku jednoznacznego wskazania w przepisach PDOPrU na źródła przychodów niezbędne jest ich ustalenie dla celów prawidłowego zakwalifikowania osiągniętego przychodu z punktu widzenia przepisów PDOPrU regulujących zakres przedmiotowy, jak i sposób kalkulacji podatku dochodowego.

W związku z powyższym właściwie można uznać, iż podobnie jak to jest na gruncie PDOFizU, dla celów rozliczenia podatku dochody z poszczególnych źródeł łączą się ze sobą. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, przy czym w odniesieniu do niektórych kategorii przychodów kalkulacja dochodu odbywa się w specyficzny sposób co wyklucza możliwość włączenia tych przychodów do kalkulacji podstawy opodatkowania (np. dochody opodatkowane w sposób zryczałtowany, w tym m.in. dochody z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych). Ostatecznie zatem w składanej deklaracji podatkowej podatnik powinien wskazać i opodatkować dochód z tytułu wszystkich źródeł przychodów, przy czym kalkulacja dochodu dla poszczególnych źródeł może być różna.

Kalkulacja dochodów jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania dokonywana jest na podstawie szczegółowych reguł określonych w PDOPrU. Wspomniana wyżej reguła wynikająca z art. 7 ust. 2 PDOPrU stanowi generalną zasadę ustalania dochodu. Zasada ta zakłada, iż kalkulacja dochodu oparta jest na przychodach i kosztach uzyskania przychodów, które są zdefiniowane w PDOPrU. Należy zaznaczyć, iż wartości wynikające jednocześnie z danych bilansowych nie będą miały wpływu na określenie wysokości opodatkowania jeśli będą z nich wynikały inne wysokości niż określone na podstawie przepisów PDOPrU.

Jak wspomniano wyżej niektóre kategorie przychodów cechuje jednak specyficzny sposób kalkulacji dochodu. Do kategorii źródeł przychodów podlegających szczególnym zasadom kalkulacji dochodu należą:

- przychody uzyskiwane przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu należności licencyjnych, odsetek i innych usług wymienionych w art. 21 PDOPrU,

- przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę i zarząd na terytorium RP wymienione w art. 22 PDOPrU,

- przychody z udziału w zyskach osób prawnych - art. 10 PDOPrU,

Szczegółowa analiza wspomnianych wyżej kategorii dochodów została przedstawiona w odrębnej nocie (przychody w podatku dochodowym od osób prawnych).

Poza wskazaną ogólną zasadą ustalania dochodu oraz specyficznymi zasadami dotyczącymi niektórych kategorii przychodów przepisy ustawy o PDOPr przewidują również możliwość określenia wysokości dochodu w drodze oszacowania, niemniej jednak należy pamiętać, że ta specyficzna metoda kalkulacji dochodu stanowi wyjątek i jest stosowana jedynie w szczególnych przypadkach, w tym w szczególności:

• w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu w oparciu o wskazane w przepisach PDOPrU reguły*,
• w przypadku podmiotów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu* – w tym przypadku oszacowanie jest dokonywane na podstawie wskaźnika dochodu w zależności od rodzaju prowadzonej działalności*
• w przypadku podmiotów powiązanych – na zasadach określonych w art. 11 PDOPrU.

Przychód jako przedmiot opodatkowania

Inne rozwiązanie przyjęto natomiast w odniesieniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku przychody z poszczególnych źródeł opodatkowane są osobno i nie tworzą jednej podstawy opodatkowania. Do tych specyficznych kategorii przychodów należą:

- przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, itp.,

- przychody z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej,

- przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- przychody z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich,

- przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej,

- z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę i zarząd na terytorium RP wymienione w art. 22 u.p.d.o.p

Szczegółowa analiza wspomnianych wyżej kategorii dochodów została przedstawiona w odrębnej nocie (przychody w podatku dochodowym od osób prawnych).

Strata w podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP „jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. Strata ze źródła przychodów może zostać rozliczona z dochodami uzyskanymi z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Zatem możliwość rozliczenia straty jest ograniczona poprzez różne czynniki:

• strata może być rozliczona tylko z dochodem ze źródła przychodów, z którego powstała strata (w przypadku źródeł przychodów, które podlegają łączeniu strata będzie mogła być rozliczona z,
• strata może być rozliczona w terminie maksymalnie 5 kolejnych lat następujących po roku podatkowym, w którym powstała strata,
• w danym roku możliwe jest rozliczenie maksymalnie 50% wartości straty.

Możliwość rozliczenia straty z przyszłymi dochodami stanowi zasadę, niemniej jednak przepisy przewidują wyjątki w tym zakresie. Strata nie podlega odliczeniu w następujących przypadkach:

• przekształcenie formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców – odliczeniu nie podlega strata osiągnięta przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe
• odliczeniu nie podlega strata przedsiębiorstw państwowych nabywanych lub przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji

W praktyce strata nie będzie również podlegała odliczeniu, jeśli jest ona wynikiem działalności w okresie korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub pochodzi ze źródeł przychodów, które są wolne od podatku dochodowego, lub też jeżeli straty zostały poniesione przez zagraniczny stały zakład podatnika. Choć powyższe nie wynika bezpośrednio z przepisów PDOPrU to stanowi już ugruntowaną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 8 października 2009 r.*  NSA podtrzymał wyrok WSA, który wskazał, iż  „Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że sposób ustalania straty przewidziany w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego. W rozpoznawanej sprawie Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego i nie ma obowiązku wykazywania dochodu do opodatkowania, ale, co się z tym wiąże, nie może obniżać dochodu o wysokość strat powstałych w okresie zwolnienia, skoro nie jest wówczas obciążona obowiązkiem podatkowym wobec Skarbu Państwa z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia przez podatnika ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa i jak sugeruje Spółka zwiększanie wysokości przyznanej pomocy publicznej (regionalnej) z tytułu zwolnienia podatkowego o wysokość strat bilansowych. Zauważono, że Spółka, niezgodnie z celem uprawnienia z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez obniżenie dochodu zwolnionego zamierza w istocie zmniejszyć wysokość udzielonej z tytułu przyznania zwolnienia podatkowego pomocy publicznej (regionalnej), a nie obniżyć dochód do opodatkowania”.  [ewent. dodatkowy komentarz na podstawie orzeczeń/interpretacji]

Podobnie jak to ma miejsce w odniesieniu do PDOFizU, tak i przepisy PDOPrU nie regulują w żaden sposób kwestii momentu, w którym może zostać dokonane odliczenie straty. W związku z powyższym wydaje się, iż odliczenie straty może nastąpić już w momencie wpłaty zaliczki za pierwszy okres rozliczeniowy danego roku podatkowego (oczywiście do wysokości tej zaliczki). Takie podejście wydaje się zgodne z celem omawianej regulacji (która ma doprowadzić do opodatkowania faktycznie wygenerowanego przychodu). Z drugiej jednak strony należy zauważyć, iż odliczenie całej wartości straty jaka jest możliwa do odliczenia już na etapie wpłaty zaliczki za pierwszy okres rozliczeniowy może ostatecznie spowodować konieczność zwrócenia określonej kwoty w przypadku, jeśli okaże się, iż ostatecznie na koniec danego roku podatkowego podatnik osiągnie jednak stratę. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 września 2000 r., PB3-570-IP-722-86/2000 stwierdzając, iż „Obecnie [...] przepisy ustawy nie regulują w sposób szczególny tej kwestii zatem decyzję w tym względzie podejmuje podatnik. I tak, jeżeli dochód uzyskany w pierwszym miesiącu roku podatkowego po roku, w którym poniesiono stratę pozwala na odliczenie 50% kwoty tej straty podatnik może podjąć decyzję o odliczeniu straty już przy pierwszej zaliczce”. Biorąc pod uwagę treść wspomnianego pisma należy zauważyć, iż treść przepisów w zakresie rozliczenia strat nadal nie wskazuje terminu, w jakim strata może / powinna być rozliczana, dlatego stanowisko MF wyrażone w cytowanym fragmencie pisma należy uznać za aktualne.

Przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych