strona główna baza prawa podatkowego . . . przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznychprzedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych

Niniejsza nota zawiera informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ramach noty zostały szczegółowo opisane zagadnienia dotyczące: (I) opodatkowania dochodu, (II) opodatkowania przychodu oraz (III) wyłączeń z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

PDOFizU była elementem reformy systemu podatkowego w Polsce, której jednym z założeń było realizowanie zasady powszechności opodatkowania. W odróżnieniu do poprzedzającego wprowadzenie wspomnianej ustawy stanu prawnego, konstrukcję podatku oparto na zasadzie powszechności*. W obecnym stanie prawnym podatek ten stanowi znaczący element sytemu opodatkowania dochodu (przychodu), lecz nie jedyny. W zakresie tego rodzaju opodatkowania wyróżnić również należy: uproszczone formy opodatkowania dochodu osób fizycznych, podatek tonażowy czy podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 PDOFizU „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Określenie przedmiotu opodatkowania w sposób generalny jako „wszelkiego rodzaju dochody” realizuje zasadę powszechności opodatkowania tym podatkiem, przy czym w przepisach ustawy przewidziano 3 przypadki, w których nie dojdzie do opodatkowania danego dochodu (przychodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

- zwolnienie dochodów na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c (zwolnienia przedmiotowe),

- wyłączenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 PDOFizU (wyłączenia przedmiotowe),

- zaniechanie poboru podatku na podstawie przepisów OrdPU.

Brak możliwości zastosowania wyłączenia lub zwolnienia, albo możliwości skorzystania z instytucji zaniechania poboru podatku dla konkretnego przychodu powoduje konieczność jego opodatkowania na zasadach określonych w PDOFizU. Oczywiście, opodatkowanie PDOFiz nie wystąpi również w przypadku osiągnięcia przez podatnika straty.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przede wszystkim dochód. Jednocześnie przepisy PDOFizU przewidują sytuacje, w których przedmiotem opodatkowania nie jest dochód, a przychód. Sytuacje takie są szczegółowo określone w PDOFizU i stanowią wyjątek od reguły ogólnej jaką jest opodatkowanie dochodu.

Dochód jako przedmiot opodatkowania

Co do zasady to właśnie dochód stanowi podstawowy przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu zdefiniowania pojęcia dochodu należy sięgnąć do treści art. 9 ust. 3 PDOFizU. Zgodnie z tym przepisem dochód z danego źródła przychodów stanowi nadwyżka przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. W przypadku, gdy wartość kosztów uzyskania przychodów przewyższa wartość przychodów różnica stanowi stratę ze źródła przychodów. Opodatkowanie wystąpi oczywiście wyłącznie w przypadku osiągnięcia dochodu. Z kolei strata może zostać wykorzystana w okresach przyszłych do pomniejszenia wartości przychodu zgodnie z warunkami określonymi w PDOFizU (więcej na temat rozliczania straty w komentarzu poniżej).

W tym miejscu należy zauważyć, iż kalkulacja dochodu dokonywana jest w podziale na źródła przychodu, co oznacza, iż dla każdego źródła przychodów określonego w PDOFizU należy przyporządkować związane tym źródłem koszty uzyskania przychodu. Generalną zasadą jest, iż dla celów rozliczenia podatku dochody z poszczególnych źródeł łączy się ze sobą (zasada łączenia dochodów). Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (od tej zasady istnieją jednak wyjątki, w szczególności dochody opodatkowane tzw. podatkiem liniowym – na podstawie art. 9a oraz 30c PDOFizU nigdy nie są łączone z innymi dochodami uzyskanymi przez tego samego podatnika w danym oku podatkowym z innych źródeł przychodów). Ostatecznie zatem w składanej deklaracji podatkowej podatnik powinien wskazać i opodatkować dochód z tytułu wszystkich źródeł przychodów, przy czym kalkulacja dochodu dla poszczególnych źródeł może być różna.

Kalkulacja dochodów (jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania) dokonywana jest na podstawie szczegółowych reguł określonych w PDOFizU. Wspomniana wyżej reguła wynikająca z art. 9 ust. 3 PDOFizU stanowi generalną zasadę ustalania dochodu. Niektóre kategorie przychodów cechuje jednak specyficzny sposób kalkulacji dochodu (specyfika kalkulacji jest z jednej strony podyktowana stopniem szczegółowości prowadzonej ewidencji księgowej, jak również specyfiką niektórych kategorii przychodów, np. likwidacja działalności gospodarczej). Do kategorii źródeł przychodów podlegających szczególnym zasadom kalkulacji dochodu należą:

• dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatników zobowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania sprawozdań finansowych
• dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów
• dochody z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego
• dochody z likwidacji działalności gospodarczej,
• dochody z działów specjalnych produkcji rolnej.
• dochody z udziału w zyskach osób prawnych
• dochody z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych
• dochody z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych
• dochody z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej
• dochody z tytułu zamiany akcji spółki skonsolidowanej na akcje spółki konsolidującej.

Szczegółowa analiza wspomnianych wyżej kategorii dochodów została przedstawiona w odrębnej nocie (szczególne zasady kalkulacji dochodu).

Poza wskazaną ogólną zasadą ustalania dochodu oraz specyficznymi zasadami dotyczącymi niektórych kategorii przychodów przepisy PDOFizU przewidują również możliwość określenia wysokości dochodu w drodze oszacowania, niemniej jednak należy pamiętać, że ta specyficzna metoda kalkulacji dochodu stanowi wyjątek i jest stosowana jedynie w szczególnych przypadkach, w tym w szczególności:

• w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu w oparciu o wskazane w przepisach PDOFizU reguły (art. 24b ust. 1),
• w przypadku podmiotów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2a PDOFizU) – w tym przypadku oszacowanie jest dokonywane na podstawie wskaźnika dochodu w zależności od rodzaju prowadzonej działalności (więcej: szczególne zasady kalkulowania dochodu)

Przychód jako przedmiot opodatkowania

W ramach PDOFizU ustawodawca przewidział również rozwiązanie specyficzne, polegające na opodatkowaniu przychodów*. W tym przypadku przychody z poszczególnych źródeł opodatkowane są osobno i nie tworzą jednej podstawy opodatkowania. Do tych specyficznych kategorii przychodów należą:

• przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz użytkowania wieczystego gruntu, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej;
• przychody osób o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce
• przychody z wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową
• przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów
• przychody z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych lub żołnierzy
• wynagrodzenia za udzielenie pomocy Policji, organom kontroli skarbowej, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, Słubie Kontrwywiadu Wojskowego, Służbie Wywiadu Wojskowego, Żandarmerii Wojskowej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu i Centralnemu Biuru Antykorupcyjnemu
• przychody z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9 PDOFizU
• dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
• dochody z tytułu gromadzenia oszczędności
• jednorazowe odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia, wypłacanych żołnierzom zwalnianym z zawodowej służby wojskowej
• dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (na podstawie art. 30a PDOFizU)
• dochody opodatkowane podatkiem liniowym w wysokości 19%

Szczegółowa analiza wspomnianych wyżej kategorii dochodów została przedstawiona w odrębnej nocie (przychody w podatku dochodowym od osób fizycznych).

Strata w podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 PDOFizU „jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Podobnie jak przychód, tak i strata jest związana z określonym źródłem przychodów. Strata ze źródła przychodów może zostać rozliczona z dochodami uzyskanymi z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Zatem możliwość rozliczenia straty jest ograniczona poprzez różne czynniki:

• strata może być rozliczona tylko z dochodem ze źródła przychodów, z którego powstała strata,
• strata może być rozliczona w terminie maksymalnie 5 kolejnych lat następujących po roku podatkowym, w którym powstała strata*,
• w danym roku możliwe jest rozliczenie maksymalnie 50% wartości straty.

Możliwość rozliczenia straty z przyszłymi dochodami stanowi zasadę, niemniej jednak przepisy przewidują wyjątki w tym zakresie. Strata z następujących źródeł nie podlega odliczeniu:

• z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
• ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

W praktyce strata nie będzie również podlegała odliczeniu, jeśli jest ona wynikiem działalności w okresie korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.*

Szczególne rozwiązania w zakresie rozliczania straty zostały wprowadzone w odniesieniu do podatników prowadzących działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 9 ust. 4 PDOFizU). W ich przypadku możliwość odliczenia straty jest uzależniona od spełnienia warunku prowadzenia ksiąg (podatkowej książki przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych) dla celów ustalania dochodu z tej działalności. Co do zasady podatnicy Ci nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg, chyba że zgłoszą taki zamiar (art. 24a ust. 2 pkt 2 PDOFizU).

Należy zaznaczyć, iż rozliczanie straty jest możliwe również w przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 5 PDOFizU). Z uwagi na specyfikę tej uproszczonej formy opodatkowania strata odliczana jest od przychodu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 RyczałtU. Należy zwrócić uwagę, iż możliwość odliczania straty dotyczy jednakże wyłącznie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem PDOFizU odnosi się wyłącznie do obniżenia przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o RyczałtU (przepis ten dotyczy wyłącznie tej formy opodatkowania).

Możliwość rozliczania straty przewidziana została również w odniesieniu do dochodów z kapitałów pieniężnych (zbycia udziałów, papierów wartościowych, realizacji pochodnych instrumentów finansowych).

Przepisy PDOFizU nie regulują w żaden sposób kwestii momentu, w którym może zostać dokonane odliczenie straty. W związku z powyższym wydaje się, iż odliczenie straty może nastąpić już w momencie wpłaty zaliczki za pierwszy okres rozliczeniowy danego roku podatkowego (oczywiście do wysokości tej zaliczki).

Przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Określając zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę fakt, iż niektóre kategorie przychodów zostały wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. Do kategorii tych przychodów należą:

• przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej;
• przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia;
• przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn;
• przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
• przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich;
• przychody (dochody) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353 oraz z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a;
• świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską.

Generalnie wprowadzenie przez ustawodawcę wyłączeń z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest w głównej mierze podyktowane faktem, iż niektóre kategorie działalności podlegają opodatkowaniu na podstawie odrębnych ustaw. W związku z powyższym objęcie ich zakresem przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania danych kategorii przychodów. Warto zauważyć, iż ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone kategorie przychodów posługując się kryterium związku z działalnością określoną odrębnymi przepisami. Nie jest natomiast warunkiem koniecznym dla wyłączenia faktyczne opodatkowanie danego rodzaju przychodów na podstawie tych odrębnych przepisów.

Wśród kategorii wyłączeń są również wyłączenia, które są uzasadnione innymi przesłankami (np. przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czy przychody z tytułu świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny). Jakkolwiek wskazany w art. 2 PDOFizU katalog wyłączeń wydaje się skonstruowany w sposób pozwalający rozgraniczyć kategorie przychodów, które podlegają i są wyłączone z przedmiotu PDOFiz. Niemniej jednak, jak pokazuje praktyka, podatnicy niejednokrotnie toczą spory co do interpretacji tego przepisu. Z punktu widzenia ogólnych zasad wykładni przepisów interpretacja omawianego katalogu wyłączeń powinna być dokonywana w sposób zawężający, nie dający możliwości rozszerzania jego zakresu poza to, co wynika z samej treści przepisu.

Zaznaczyć należy, iż wyłączenie z opodatkowania wskazanych w art. 2 PDOFizU kategorii przychodów oznacza z jednej strony brak opodatkowania tego typu przychodów, a z drugiej strony oznacza również, iż ewentualne koszty uzyskania przychodu związane z taką wyłączoną kategorią działalności, nie będą pomniejszały przychodu do opodatkowania.*

Przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej

Zarówno działalność rolnicza, jak i działy specjalne produkcji rolnej zostały zdefiniowane w ustawie, niemniej jednak na gruncie tych definicji dochodzi do sporów, których podstawę stanowi rozstrzygnięcie sposobu opodatkowania danego przychodu. Działalność rolnicza podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem rolnym, niemniej jednak za wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami wskazanymi w PDOFizU.

Definicja w PDOF a ustawa o podatku rolnym

Analizując definicję działalności rolniczej wskazaną w przepisie art. 2 ust. 3 PDOFizU należy zauważyć, iż generalnie jest ona zbieżna, co wydaje się oczywiste, z definicją działalności rolniczej zawartej w ustawie o podatku rolnym.* Niemniej jednak regulacje PDOFizU wprowadzają jako warunek wyłączenia przychodów z tej działalności dodatkowe kryterium czasowe (minimalne okresy przetrzymywania nabytych zwierząt i roślin). Celem ustawodawcy, jak się wydaje, było w tym przypadku odróżnienie działalności rolniczej od działalności typowo handlowej (która powinna być opodatkowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie zatem z tą regulacją przedsiębiorca przetrzymujący nabyte zwierzęta i rośliny przez okres krótszy niż wskazany w PDOFizU będzie zobowiązany do opodatkowania uzyskanych przychodów na zasadach określonych w PDOFizU.

Z kolei art. 2 ust. 3 PDOFizU wprowadza wyjątek od zasady wyłączenia działalności rolniczej z zakresu przedmiotowego PDOFizU. Podatkowi temu podlegają działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z powyższym przepisem obejmują „uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym”. Niemniej jednak zasady określone w PDOFizU znajdą zastosowanie jedynie w przypadku, gdy rozmiary tej działalności przekraczają określone normy (wskazane w załączniku nr 2 do PDOFizU). Podobnie jak w przypadku działalności rolniczej tak w tym przypadku istotnym kryterium pozwalającym ustalić sposób opodatkowania danej działalności będzie rozmiar tejże działalności. Tylko działy specjalne produkcji rolnej przekraczające rozmiary określone w przepisach będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Warto zwrócić uwagę, iż dotychczasowa praktyka wskazuje, że...