strona główna baza prawa podatkowego . . . protokoły i adnotacje w postępowaniu podatkowymprotokoły i adnotacje w postępowaniu podatkowym

Protokoły i adnotacje w postępowaniu podatkowym

Zgodnie z art. 172 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do sporządzania zwięzłego protokołu z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że dana czynność została utrwalona w inny sposób na piśmie. Czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub w toku postępowania, utrwala się w aktach sprawy w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada pisemności postępowania, która przejawia się w obowiązku załatwiania spraw podatkowych w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego (art. 126 OrdPU). Polega ona generalnie na załatwianiu spraw podatkowych w formie pisemnej lub ewentualnie w formie dokumentu elektronicznego z wyłączeniem przypadków wyraźnie w ustawie wskazanych. Jej konsekwencją jest obowiązek utrwalania na piśmie przebiegu czynności, które podejmowane są w trakcie postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie wymienia wszystkich możliwych, pisemnych form utrwalania dokonywanych czynności. Podstawową szerszą regulacją w tym zakresie jest unormowanie, które się odnosi do protokołów i adnotacji. Przepisy te nie wskazują w sposób wyczerpujący, która z powyższych form zarezerwowana jest dla jakich czynności. Niemniej jednak konstrukcja art. 172 wyznacza w tym zakresie wyraźne zasady.

Organ podatkowy zobowiązany jest do sporządzenia zwięzłego protokołu z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności organ podatkowy zobowiązany jest do sporządzenia protokołu z:
1. przyjęcia wniesionego ustnie podania,

2. przesłuchania strony, świadka i biegłego,

3. oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego,

4. ustnego ogłoszenia postanowienia,

5. rozprawy.

O tym, które czynności oprócz wymienionych w ustawie są czynnościami mającymi istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje organ podatkowy, przy czym dokonana przez niego kwalifikacja w tym zakresie ma bardzo ważne znaczenie dla całego postępowania. Brak bowiem zachowania formy protokołu dla udokumentowania niektórych czynności i zastąpienie go adnotacją skutkować może istotną wadliwością dowodową czynności i w konsekwencji nieprzyznaniem tym czynnościom waloru dowodu. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy tylko wtedy mają wartość dowodową, gdy są utrwalone w formie protokołu. Okoliczności takie nie mogą zatem być uznane za udowodnione, jeżeli zostały utrwalone w aktach sprawy w postaci zwykłych adnotacji, dopuszczonych wprawdzie przez art. 177 OrdPU, ale tylko dla utrwalenia tylko tych czynności organu, które nie zawierają ustaleń istotnych, od których zależy rozstrzygnięcie sprawy. Zaniechanie przez organ administracji sporządzenia np. protokołu z oględzin wymaganego przez art. 172 OrdPU skutkuje możliwością postawienia zarzutu uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przebiegu oględzin i jego wyników. Taka sytuacja oznacza, że materiały dowodowe nie zostały wyczerpująco zebrane i rozpatrzone, a stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony dokładnie i w sposób niebudzący wątpliwości z uwzględnieniem słusznego interesu strony, do czego organy były zobowiązane.* 

Wartości dowodowej odmawia się także dokumentom, którymi utrwalono okoliczność istotną dla sprawy we właściwej formie protokołu, jednak bez zachowania wymagań przewidzianych w przepisach rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące sporządzania protokołu nie przewidują możliwości sanowania wad tego dokumentu. W razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów czynność, dla której utrwalenia wymagana jest forma protokołu, powinna zostać przeprowadzona ponownie i obligatoryjnie zakończona protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami.* 

Zadaniem protokołu jest nie tylko pisemne utrwalenie danej okoliczności faktycznej i wskazanie, że zaszła, ale opisanie jej w sposób jak najbardziej dokładny. Protokół powinien odpowiadać wymogom wskazanym w ustawie. Niespełnienie tych wymagań pozwala na kwestionowanie wiarygodności faktów, które protokół potwierdza. Przepis art. 173 OrdPU ustanawia tzw. zasadę zwierciadła, oznaczającą ścisłe dokumentowanie czynności postępowania, w tym zarówno działania, jak i zaniechania .*

Dla utrwalenia jednej okoliczności faktycznej sporządza się tylko jeden protokół. Jeśli przy dokonywaniu czynności brało udział kilka osób, sporządza się wspólny protokół, który odczytuje się i przekłada do podpisania wszystkim obecnym biorącym udział w czynności. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści protokołu lub zawartych w nim ustaleń, w protokole powinna znaleźć się na ten temat informacja lub odpowiedni wyjaśniający zapis. Niedopuszczalne jest sporządzanie w to miejsce nowego protokołu, chyba że powtarzana jest cała czynność, dla utrwalenia której protokół sporządzono.

Podstawową funkcją protokołu jest odzwierciedlenie w nim stanu faktycznego, dlatego nie należy zwlekać z jego sporządzeniem, odczytaniem i podpisaniem. Protokół powinien zostać sporządzony zaraz po zakończeniu czynności, na okoliczność której jest wymagany. Szczególny wymóg niezwłocznego odczytania i podpisania protokołu dotyczy utrwalania i dokumentowania czynności polegających na przesłuchaniu osoby. Aby zapewnić osobie przesłuchiwanej, że jej wypowiedź nie zostanie zniekształcona, w praktyce przyjmuje się, że protokół na tę okoliczność sporządza się już w trakcie dokonywania czynności, a nie dopiero po jej zakończeniu. Sporządzanie protokołu na bieżąco umożliwia osobie przesłuchiwanej...