strona główna baza prawa podatkowego . . . powstawanie obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzyzasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy

Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy

1. Regulacje prawne dotyczące nanoszenia znaków akcyzy

Podstawowe zasady dotyczące nanoszenia znaków akcyzy na wyroby akcyzowe określone zostały w ustawie z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm., dalej AkcU). Regulacje te znalazły się w dziale VI tej ustawy, rozdziale 2, począwszy od art. 120 AkcU i w przepisach następnych. Dodatkowo szereg rozwiązań szczegółowych co do sposobu nakładania poszczególnych rodzajów znaków akcyzy zawarto w rozporządzeniu wykonawczym, które wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 122 ust. 1 AkcU. Chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013 r. poz. 56), które wchodząc w życie dnia 15 stycznia 2013 r., zastąpiło poprzednio obowiązujące rozporządzenie z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1074 z późn. zm.). To ostatnie z kolei poprzedzone było odpowiednim rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 250).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – w omawianym w tym miejscu zakresie - reguluje (zgodnie z brzmieniem § 1 tego rozporządzenia) w szczególności:

- postacie znaków akcyzy umieszczanych na opakowaniach jednostkowych importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych, spirytusowych i winiarskich oraz suszu tytoniowego;
- wzory i elementy znaków akcyzy;
- kryteria jakościowe znaków akcyzy;
- szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla wyrobów tytoniowych, spirytusowych i winiarskich opakowania jednostkowe;
- wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych;
- zespół czynności, które składają się na proces oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

W kontekście problematyki nanoszenia znaków akcyzy istotne znaczenie ma również:

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2010 Nr 157 poz. 1055 z późn. zm.),
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi w zakresie spraw dotyczących znaków akcyzy (Dz. U. 2009 Nr 32 poz. 221).

Analizując kwestie zasad i trybu nanoszenia znaków akcyzy pomocniczo warto również zwrócić uwagę na następujące pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione do tego organy. Są to następujące pisma:

1. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 18 lipca 2013 r. (sygnatura IPPP3/443-371/13-6/SM) w sprawie określenia sposobu nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy;

2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 17 lipca 2013 r. (sygnatura IPPP3/443-359/13-2/SM) w sprawie określenia sposobu nanoszenia znaków akcyzy na butelki z winem;

3. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 31 marca 2009 r. (sygnatura IBPP3/443-65/09/DG) w sprawie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania odsprzedaży alkoholu etylowego zakupionego od syndyka masy upadłości oraz oznaczania znakami akcyzy sprzedawanego alkoholu etylowego i napojów spirytusowych wyprodukowanych po 1 marca 2009 r. z zakupionego alkoholu etylowego;

4. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygnatura ILPP3/443-16/11-2/TK) w sprawie nakładania znaków akcyzy i stawki podatku dla sprzedaży napoju aromatyzowanego z zawartością alkoholu o kodzie CN 2206.

2. Rodzaje i postać znaków akcyzy

Legalna definicja „znaków akcyzy” sformułowana jest wprost w ustawie o podatku akcyzowym, w słowniczku pojęć ustawowych w art. 2 ust. 1 pkt. 17 AkcU. Zgodnie z tą definicją, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) , służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania. Jednocześnie w tej samej definicji ustawodawca dokonał podziału znaków akcyzy na dwa rodzaje znaków, mianowicie:

1. podatkowe znaki akcyzy oraz
2. legalizacyjne znaki akcyzy

Wprost w ustawie dokonano także określenia podstawowych cech i właściwości poszczególnych rodzajów znaków akcyzy od strony materialno – prawnej, wskazując na pełnione przez nie funkcje w kontekście prawa akcyzowego. I tak stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a) AkcU, podstawową funkcją podatkowych znaków akcyzy jest potwierdzenie (poświadczenie) faktu wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Legalizacyjne znaki akcyzy zgodnie w art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. b) AkcU potwierdzają natomiast prawo podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów znakami akcyzy do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży w określonych okolicznościach.

Jeśli natomiast chodzi o formalną stronę instytucji znaków akcyzy, ich formę, kształt i postać, to w tym zakresie sięgnąć należy przede wszystkim do przepisu art. 120 ust. 1 AkcU, zgodnie z którym znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci. W tym kontekście wskazać trzeba przede wszystkim, że użyte w art. 120 ust. 1 AkcU wyrażenie „w szczególności” wskazuje na to, że zawarty w tym przepisie katalog możliwych postaci (form) znaków akcyzy, obejmujący banderole, znaki cechowe i odciski pieczęci, ma jedynie charakter przykładowy. Z pewnością nie jest to katalog zamknięty. Można zatem przyjąć, że ustawodawca chciał w istocie pozostawić Ministrowi Finansów możliwość ewentualnego wprowadzenia w przyszłości jeszcze innych postaci znaków akcyzy, bez konieczności nowelizacji ustawy.

Warto jednak zwrócić uwagę, że mimo iż w art. 120 ust. 1 AkcU wymienia się explicite aż trzy różne postaci znaków akcyzy, to w praktyce stosowania prawa akcyzowego w Polsce funkcjonują wyłącznie znaki akcyzy w postaci banderol papierowych. Znaki akcyzy w postaci znaków cechowych lub odcisków pieczęci nie są wytwarzane i nie spotyka się ich w praktyce obrotu gospodarczego. Dlatego też przepisy dotyczące znaków akcyzy odnoszą się obecnie w zasadzie tylko do znaków akcyzy występujących w postaci banderol podatkowych lub legalizacyjnych.

Konstatacja ta znajduje zresztą wyraźne potwierdzenie w treści wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56). Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, do oznaczania wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania wprowadza się (stosuje się):

1) podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych;
2) legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych,

W konsekwencji również, ilekroć w dalszych przepisach rozporządzenia mowa jest o banderolach bez bliższego ich określenia, należy przez to rozumieć właśnie banderole podatkowe i legalizacyjne w wyżej wskazanym sensie (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Jeśli zaś chodzi o kształt, wygląd oraz dane, jakie powinny znaleźć się na banderolach, to cechy te również określone są w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów. Zgodnie bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, banderole (tak podatkowe, jak i legalizacyjne), zawierać muszą w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia. Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Wzory banderol legalizacyjnych określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. W załączniku nr 3 wskazuje się natomiast szczegółowe kryteria jakościowe, jakim banderole powinny odpowiadać.

W tym kontekście na koniec wskazać należy, że stosowanie papierowych banderol akcyzowych, tak banderol podatkowych, jak i legalizacyjnych, ma już w Polsce stosunkowo długą tradycję. Wystarczy tylko wspomnieć, że banderole papierowe stosowane były na gruncie wszystkich regulacji akcyzowych, obowiązujących w ostatnim dwudziestoleciu, tak zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. jak i ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i oczywiście aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.). Banderole akcyzowe są zatem w Polsce stosowane standardowo od wielu lat i niewiele wskazuje na to, aby miało się to zmienić. Teoretycznie jednak, biorąc choćby pod uwagę treść analizowanego art. 120 ust. 1 AkcU, możliwe jest stosowanie innego rodzaju oznaczeń, które również mogą pełnić rolę znaków akcyzy, o ile tylko dawać to będzie gwarancję prawidłowości oznaczenia wyrobów akcyzowych, zapewni efektywność kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi oraz nad prawidłowością nanoszenia znaków akcyzy na różnorodne opakowania jednostkowych.

3. Wzory i elementy banderol akcyzowych

Biorąc pod uwagę fakt, że wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy w praktyce obrotu gospodarczego mogą być sprzedawane w bardzo różnych opakowaniach, ustawodawca w art. 120 ust. 1 AkcU wskazał przykładowe formy, w jakich mogą występować znaki akcyzy, które na takich opakowaniach należy umieszczać. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, są to w szczególności banderole, znaki cechowe i odciski pieczęci. W praktyce jednak znaki akcyzy w polskim systemie akcyzowym mają z reguły postać banderol papierowych, naklejanych na opakowanie wyrobu. Co oczywiste, nie mogą to być jednak banderole o jednolitym kształcie i treści już choćby z tego powodu, że prima vista wyróżnia się przecież banderole podatkowe oraz banderole legalizacyjne, które mają różne cechy charakterystyczne i pełnią odmienne funkcje. Ponadto nawet uwzględniając powyższą dwoistość rodzajów banderol, wskazać trzeba, że potencjalnie banderole można byłoby nanosić na bardzo różne opakowania wyrobów akcyzowych, pośród których teoretycznie rzecz biorąc mogłyby występować opakowania jednostkowe, opakowania zbiorcze, opakowania jednorazowego lub wielokrotnego użytku, opakowania o takiej czy innej pojemności, takim czy innym kształcie itd.

W celu należytego odzwierciedlenia wskazanych różnic, ustawodawca zdecydował się na sformułowanie odpowiedniej delegacji ustawowej w art. 122 ust. 1 AkcU, w której upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a więc Ministra Finansów , aby ten w drodze rozporządzenia szczegółowo określił:

- postacie znaków akcyzy
- elementy znaków akcyzy
- wzory znaków akcyzy,
- kryteria jakościowe znaków akcyzy oraz
- szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe, a także
- wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.

Określając wytyczne do wydania rozporządzenia ustawodawca wskazał również w art. 122 ust. 2 AkcU, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając powyższe rozporządzenie powinien uwzględnić:

1) konieczność zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi oraz nad prawidłowością nanoszenia znaków akcyzy;
2) rodzaje wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy;
3) różnorodność stosowanych opakowań jednostkowych;
4) konieczność zastosowania w znakach akcyzy odpowiednich zabezpieczeń.

W oparciu o wskazaną delegację ustawową Minister Finansów wydał (wzmiankowane już wyżej) rozporządzenie z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56), które obowiązuje od dnia 15 stycznia 2013 r.

W treści tego rozporządzenia Minister Finansów wskazał przede wszystkim dane i elementy banderol, które powinny być uwzględnione w odniesieniu do wszystkich postaci znaków akcyzy, mających postać banderol. Należy przy tym zwrócić uwagę, że dane te są wiążące tak dla banderol podatkowych, jak i banderol legalizacyjnych.

Zgodnie zatem z brzmieniem § 3 ust. 1 rozporządzenia, wszystkie banderole (tak podatkowe, jak i legalizacyjne), zawierać muszą w szczególności:
- oznaczenie serii,
- numer ewidencyjny,
- dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz
- rok ich wytworzenia.

Jeśli zaś chodzi o konkretne wzory banderol akcyzowych, to zgodnie z § 3 ust. 2-3 rozporządzenia:

- wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia,
- wzory banderol legalizacyjnych określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Dodatkowo wspomnieć należy, że kryteria jakościowe, jakim powinny odpowiadać banderole wszelkiego rodzaju, określane są w załączniku nr 3 do rozporządzenia zgodnie z przepisami § 3 ust. 4 tego rozporządzenia.

4. Ogólne zasady nanoszenia znaków akcyzy - opakowania jednostkowe

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą umieszczane znaków akcyzy, wynikającą z art. 120 ust. 2 AkcU, znak akcyzy powinien być nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Cytowany przepis art. 120 ust. 2 AkcU przewiduje i dopuszcza zatem nakładanie znaków akcyzy tak na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, jak i bezpośrednio na sam wyrób akcyzowy. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że obecnie w sprzedaży detalicznej nie występują właściwie wyroby akcyzowe luzem, co do których efektywnie istniałby obowiązek oznaczania ich znakami akcyzy. Nawet np. tytoń do palenia w postaci choćby krajanki tytoniowej występuje w obrocie z reguły w większych lub mniejszych opakowaniach jednostkowych. Dodatkowo należy przypomnieć, że aktualnie właściwie jedyną stosowana w praktyce postacią znaków akcyzy są papierowe banderole podatkowe i legalizacyjne, które z samej swej istoty z reguły przeznaczone są do nakładania na opakowania jednostkowe.

Biorąc to wszystko pod uwagę uznać należy, że z powyższych właśnie względów ustawodawca zdecydował się sformułować definicję legalną opakowania jednostkowego wyrobów akcyzowych wprost w ustawie, konkretnie w przepisie art. 120 ust. 3 AkcU. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie:

- samodzielne,
- bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy,
- jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
- przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
- posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
- przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

5. Nanoszenie znaków akcyzy na typowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych

5.1. Typowe opakowania jednostkowe

Jak się wydaje, można przyjąć założenie, zgodnie z którym ustawodawca definiując cechy „opakowania jednostkowego” w art. 120 ust. 3 AkcU miał na myśli typowe dla danego wyrobu rodzaje opakowań jednostkowych.

Za przyjęciem takiego założenia przemawia w szczególności:

- po pierwsze treść delegacji ustawowej, zawartej w art. 122 ust. 1 pkt. 1 AkcU, na podstawie której minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych sposobów nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe. Minister Finansów uczynił użytek z tej delegacji, wydając rozporządzenie z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56) . W tym akcie prawnym, jak explicite stwierdza się § 1 pkt 3 rozporządzenia, Minister Finansów określił „szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla wyrobów tytoniowych, spirytusowych i winiarskich opakowania jednostkowe”. Konkretne regulacje w tym zakresie znajdują się przy tym w przepisach § 4 ust. 1 rozporządzenia oraz powołanego tam załącznika nr 4 do rozporządzenia;

- po drugie odrębne określenie w art. 122 ust. 1 pkt 2 AkcU delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy. Wniosek taki składa się w sytuacji – jak należy rozumieć - innej niż określona wyżej w art. 122 ust. 1 pkt. 1 AkcU, a więc w stosunku do opakowań nietypowych. O wypełnieniu i realizacji tej delegacji mowa jest także we wspomnianym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, konkretnie w § 1 pkt. 4 rozporządzenia. W przepisie tym już wyraźnie, usuwając wszelkie wątpliwości, mowa jest o wzorze „wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych”. W rezultacie - także odrębnie od regulacji co do opakowań typowych – zgodnie mianowicie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia banderol na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych określa się (osobno) w załączniku nr 5 do rozporządzenia.

- po trzecie wreszcie, treść art. 121 ust. 1 AkcU, gdzie stanowi się, że właściwy naczelnik urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy. Wniosek, o którym mowa w art. 121 ust. 1 AkcU, to nic innego jak wniosek określony w wyżej wskazanych przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56) oraz załączniku nr 5 do tego rozporządzenia.

W każdym razie należy pamiętać, że zgodnie z podstawowym w omawianym zakresie przepisem art. 120 ust. 2 AkcU, znak akcyzy powinien zostać naniesiony co do zasady na (typowe) opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania jednostkowego w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo też użycie wyrobu pociągałoby za sobą trwałe i widocznie uszkodzenie znaku akcyzy tak, że nie będzie już możliwości powtórnego użycia tego znaku w celu oznaczania wyrobów akcyzowych. Za wyjątek od tej zasady uznać należy natomiast sytuację, kiedy znak akcyzy może zostać umieszczony w inny sposób. W takim jednak wypadku znak akcyzy należałoby nałożyć w sposób trwały bezpośrednio na wyrób akcyzowy.

5.2. Sposoby nanoszenia znaków

Zasady i sposoby nanoszenia znaków akcyzowych zostały określone szczegółowo w...