strona główna baza prawa podatkowego . . . powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usługprocedura magazynu konsygnacyjnego w podatku vat

Procedura magazynu konsygnacyjnego w podatku VAT.

W nocie wyjaśniono istotę, zasady i warunki stosowania procedury magazynu konsygnacyjnego na gruncie podatku VAT. Omówiono pojęcie magazynu konsygnacyjnego. Wskazano terminy powstania obowiązku podatkowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dokonywanych z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego usytuowanego na terytorium kraju oraz magazynu konsygnacyjnego znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

1. Istota procedury magazynu konsygnacyjnego.

W art. 20a i 20b VATU uregulowano powstawanie obowiązku podatkowego w transakcjach związanych ze stosowaniem procedury magazynu konsygnacyjnego. Procedura magazynu konsygnacyjnego ma na celu uproszczenie rozliczeń podatkowych w transakcjach wewnątrzwspólnotowych polegających na przemieszczaniu towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego UE w celu zaopatrzenia podatnika działającego w tym państwie w towary potrzebne do prowadzenia działalności produkcyjnej lub usługowej. Przemieszczenie przez podatnika VAT z innego państwa członkowskiego UE własnych towarów należących do jego przedsiębiorstwa na terytorium Polski w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, stanowi co do zasady wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 11 VATU. Jeśli przemieszczenia takiego dokonuje podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie członkowskim, dokonanie takiej czynności wiązałoby się z koniecznością zarejestrowania się przez takiego podatnika w Polsce jako podatnik VAT UE w celu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na takim podatniku ciążyłyby również obowiązki prowadzenia stosownych rejestrów dla celów VAT w Polsce, wykazywania przemieszczeń towarów stanowiących WNT w deklaracjach VAT oraz składania do urzędu skarbowego informacjach podsumowujących w zakresie tych transakcji. Problem ten dotyczy m.in. podatników z innych państw członkowskich, którzy prowadzą w Polsce różnego rodzaju centra dystrybucyjne zaopatrujące w towary (surowce, półprodukty, części) swoich kooperantów – producentów prowadzących działalność na terytorium kraju. W związku z tą działalnością podatnicy ci zaopatrują znajdujące się w Polsce magazyny (nazywane składami konsygnacyjnymi lub magazynami typu call-off stock) w towary, które są przemieszczane z terytorium innych państw członkowskich i służą polskim podatnikom VAT głównie do produkcji. Towary te do czasu ich pobrania (wydania) z magazynu pozostają własnością zagranicznego podatnika, który dokonał ich przemieszczenia na terytorium Polski.

W celu uproszczenia rozliczeń podatkowych związanych z przemieszczaniem towarów do Polski oraz i wydawaniem polskiemu podatnikowi VAT z magazynu ustawodawca wprowadził procedurę tzw. magazynu konsygnacyjnego. Uproszczenie to polega na uznaniu, że przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego przez podatnika podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego oraz ich późniejsze pobranie (wydanie) z magazynu stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bezpośrednio u polskiego podatnika VAT, na rzecz którego dokonywana jest dostawa (wydanie) towarów z magazynu. Dzięki stosowaniu takiego rozwiązania zagraniczny podatnik podatku od wartości dodanej przemieszczający towary na terytorium kraju z innego państwa członkowskiego UE nie musi rejestrować się w Polsce dla celów rozliczania podatku VAT z tytułu WNT oraz dostawy dokonywanej na terytorium kraju na rzecz polskiego podatnika VAT prowadzącego magazyn konsygnacyjny, przenosząc jednocześnie obowiązek rozliczenia podatku na tego podatnika, będącego nabywcą towarów. Stosowanie procedury magazynu konsygnacyjnego polega więc na tym, że przemieszczenie towarów do magazynu z innego państwa członkowskiego i ich późniejsza dostawa na rzecz podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny uznawane są przez ustawodawcę za jedno zdarzenie dla celów VAT, tj. za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny.

2. Pojęcie magazynu konsygnacyjnego.

Magazynem konsygnacyjnym, zgodnie z art. 2 pkt 27c VATU, jest wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4 VATU, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Prowadzącym magazyn konsygnacyjny jest zaś, zgodnie z art. 2 pkt 27d VATU, podatnik, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.

Ustawa uzależnia stosowanie procedury magazynu konsygnacyjnego od spełnienia szeregu warunków, które określone zostały w art. 12a ust. 1 VATU. Zgodnie z tym przepisem, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 VATU (czyli przemieszczenie własnych towarów przedsiębiorstwa) przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 VATU, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

1) podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;

2) przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

3) prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:

a) dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz dane prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej (przez podatnika przemieszczającego towary do magazynu) i podatku od towarów i usług (przez podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny), adresu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,

b) oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 VATU, do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

4) prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 VATU – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Tylko przy spełnieniu powyższych warunków możliwe jest skorzystanie z uproszczenia polegającego na rozliczeniu podatku z tytułu WNT bezpośrednio przez przyszłego nabywcę towarów (czyli podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny).

3. Obowiązek podatkowy w przypadku magazynu konsygnacyjnego położonego na terytorium Polski.

Art. 20b VATU określa moment powstania obowiązku z tytułu transakcji dokonywanych z wykorzystaniem procedury magazynu konsygnacyjnego położonego na terytorium Polski. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów u podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury (zob. art. 20b ust. 1 VATU).

Samo przemieszczenie towarów z terytorium innego państwa członkowskiego i ich wprowadzenie do magazynu konsygnacyjnego oraz ich przechowywanie w tym magazynie nie powoduje zatem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT po stronie podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny powstaje zatem, co do zasady, dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu. Należy jednak pamiętać, że w art. 12a ust. 4 VATU zakreślony został maksymalny termin przechowywania towarów w magazynie konsygnacyjnym bez powstania konsekwencji podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym nie zostały pobrane przez okres 24 miesięcy od dnia ich wprowadzenia do tego magazynu, uznaje się, że ich pobranie ma miejsce następnego dnia po upływie tego okresu. Wynika z tego, że upływ 24-miesięcznego okresu przechowywania towarów jest traktowany na równi z pobraniem towarów z magazynu konsygnacyjnego, a więc implikuje powstanie obowiązku podatkowego. W takim przypadku obowiązek podatkowy z tytułu WNT u podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny powstaje w dniu następującym po upływie tego okresu.

Warto pamiętać również, że w art. 12a ust. 5 i 6 VATU ustawodawca przewidział również inne sytuacje, które uznaje się za równoznaczne z pobraniem towarów z magazynu konsygnacyjnego, a tym samym generują one powstanie obowiązku podatkowego na zasadzie art. 20b ust. 1 VATU. W przypadku stwierdzenia braku przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym towarów albo całkowitego ich zniszczenia uznaje się, że pobranie towarów (a tym samym powstanie obowiązku podatkowego) ma miejsce w dniu, w którym towary opuściły magazyn albo zostały zniszczone, a jeżeli nie można ustalić tego dnia - w dniu, w którym stwierdzono ich brak albo ich zniszczenie (art. 12a ust. 5 w zw. z art. 20b ust. 1 VATU).

Natomiast w przypadku użycia lub wykorzystania towarów przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym przed ich pobraniem z magazynu konsygnacyjnego uznaje się, że pobranie towarów (a tym samym powstanie obowiązku podatkowego) ma miejsce w dniu użycia lub wykorzystania tych towarów (art. 12a ust. 6 w zw. z art. 20b ust. 1 VATU).

W art. 20b ust. 2 VATU określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla sytuacji, w której przestają być spełnione warunki, od których uzależnione jest stosowanie uproszczenia w opodatkowaniu według procedury magazynu konsygnacyjnego. Z chwilą, gdy opisane wyżej warunki stosowania procedury magazynu konsygnacyjnego, określone w art. 12a ust. 1 VATU, przestają być spełnione, u podatnika, który przemieścił towary do magazynu konsygnacyjnego, powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów pozostałych w tym magazynie.

Przepis ten określa konsekwencje sytuacji, w której pierwotnie były spełnione przesłanki umożliwiające rozliczanie podatku VAT z tytułu WNT przez podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny (wskazane w art. 12 ust. 1 VATU), lecz w późniejszym okresie wystąpiły okoliczności powodujące, że przesłanki te przestały być spełnione. Np. okazało się, że część towarów przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym została przeznaczona do działalności handlowej, zamiast do działalności produkcyjnej lub usługowej (zob. art. 12 ust. 1 pkt 2 VATU). Wówczas obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje nie po stronie podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny, lecz po stronie podatnika podatku od wartości dodanej, który przemieścił towary do tego magazynu z terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy powstaje na bieżąco, tj. z chwilą gdy któryś z warunków określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 VATU przestał być spełniony. Rozliczenie podatku przez podatnika podatku od wartości dodanej nie wymaga więc złożenia deklaracji VAT za okresy wsteczne. Obowiązek podatkowy obejmuje wówczas te towary, które pozostały w magazynie. Podatnik podatku od wartości dodanej objęty w Polsce obowiązkiem podatkowym z tytułu WNT w sytuacji wyżej opisanej, powinien zarejestrować się dla celów polskiego podatku VAT, jako podatnik VAT UE, w celu rozliczenia podatku z tytułu WNT. Późniejsza dostawa towarów opodatkowanych zgodnie z art. 20b ust. 2 VATU, na rzecz polskiego podatnika, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce z tym, że podatek z tytułu tej dostawy zobowiązany będzie rozliczyć nabywca tych towarów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 VATU – jako że dokonuje on nabycia towarów od podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepis art. 20b ust. 3 VATU normuje zaś sytuację, w której w 24-miesięcznym okresie od dnia wprowadzenia towarów do magazynu konsygnacyjnego nie doszło do ich pobrania ani do sytuacji zrównanych z ich pobraniem, opisanych w art. 12a ust. 5 lub 6 VATU, a towary przed upływem tego okresu zostały powrotnie przemieszczone z terytorium kraju przez podatnika podatku od wartości dodanej, który dokonał ich pierwotnego przemieszczenia do magazynu konsygnacyjnego. W takim przypadku powrotnego przemieszczenia towarów z magazynu konsygnacyjnego nie dochodzi w ogóle do powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w odniesieniu do tych towarów.

4. Obowiązek podatkowy w przypadku magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim UE.