strona główna baza prawa podatkowego . . . powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usługopodatkowanie tzw. remanentu likwidacyjnego podatkiem vat w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną lub spółkę osobową

Opodatkowanie tzw. remanentu likwidacyjnego podatkiem VAT w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną lub spółkę osobową.

Nota zawiera omówienie zasad opodatkowania VAT towarów pozostałych na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną lub na dzień rozwiązania spółki osobowej (opodatkowanie tzw. remanentu likwidacyjnego – art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług). W nocie wskazano zakres podmiotowy tej regulacji i termin powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu likwidacji działalności gospodarczej. Wyjaśniono również jak ustalić podstawę opodatkowania z tego tytułu. Ponadto wskazano jakich towarów dotyczy obowiązek podatkowy związany z zaprzestaniem działalności gospodarczej i w jakim terminie należy sporządzić remanent likwidacyjny dla potrzeb VAT oraz rozliczyć podatek od towarów objętych tym remanentem. Nota przedstawia ponadto warunki stosowania zwolnienia od VAT dla dostawy towarów, która następuje po rozliczeniu podatku od towarów objętych remanentem likwidacyjnym, a także zasady i procedurę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po zaprzestaniu działalności gospodarczej.

1. Obowiązek podatkowy od towarów objętych tzw. remanentem likwidacyjnym – zakres podmiotowy oraz przedmiotowy opodatkowania na podstawie art. 14 VATU.

W art. 14 VATU uregulowano instytucję opodatkowania tzw. remanentu likwidacyjnego (zob. art. 14 w zw. z art. 5 ust. 3 VATU). Z przepisów tych wynika, że w przypadku:

a) rozwiązania spółki nieposiadającej osobowości prawnej, tj. spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej);

b) zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez podatnika będącego osoba fizyczną;

c) niewykonywania przez podatnika będącego osobą fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy (z wyłączeniem podatników, którzy zawiesili działalność gospodarczą na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej)

– obowiązek podatkowy powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną bądź niewykonywania przez nią tych czynności od co najmniej 10 miesięcy (zob. art. 14 ust. 6 VATU w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 VATU).

Opodatkowaniu podlegają zaś towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, pozostające na dzień zaprzestania działalności lub rozwiązania spółki – od których przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego – objęte spisem z natury (tzw. remanentem likwidacyjnym) sporządzonym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (rozwiązania spółki). Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 VATU, nie obejmuje podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VATU.

2. Podstawa opodatkowania dla towarów objętych tzw. remanentem likwidacyjnym.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 VATU, podstawą opodatkowania towarów pozostałych na dzień zaprzestania działalności (rozwiązania spółki osobowej) jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 VATU, tj. cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania w odniesieniu do towarów objętych spisem z natury (remanentem likwidacyjnym) określa się w taki sam sposób jak w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, czyli przekazania nieodpłatnie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w trybie art. 7 ust. 2 VATU. Podstawa opodatkowania powinna zatem uwzględniać zmniejszenie wartości niesprzedanych towarów (w tym środków trwałych), które miało miejsce w okresie od nabycia towaru do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaprzestania działalności gospodarczej. Zatem podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku cena nabycia skorygowana na dzień zaprzestania działalności osoby fizycznej lub rozwiązania spółki osobowej.

Taką wykładnię potwierdzają również wyjaśnienia organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.07.2009 r. nr ILPP1/443-547/09-4/KG, wskazano, że: „Podstawą opodatkowania, dla towarów wyszczególnionych w spisie z natury jest cena nabycia bądź koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich dostawy, tj. w momencie ujęcia powyższych towarów w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość towaru w spisie z natury, jest cena nabycia (koszt wytworzenia), skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury (tj. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), czyli cena jaką zapłaciłby Wnioskodawca za przedmiotowe towary w dniu dostawy”.

Powyższe stanowisko należy uznać za właściwe na gruncie przepisów art. 14 ust. 8 w zw. z 29 ust. 10 VATU w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. We wcześniejszym stanie prawnym (do 31 grudnia 2007 r.) brzmienie art. 29 ust. 10 VATU nie dawało bowiem podstawy do skorygowania ceny nabycia towarów objętych spisem z natury w oparciu o wartość z dnia, w którym należało sporządzić spis z natury. Wskazuje na to w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12.12.2008 r. nr ITPP1/443-835/08/KM.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania dla towarów objętych tzw. remanentem likwidacyjnym ulega dalszemu doprecyzowaniu poprzez wskazanie, że ustala się ją w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – w oparciu o koszt wytworzenia, określone w momencie rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną (zob. art. 14 ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 2 VATU w brzmieniu nadanym przez ustawę z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

3. Zasady i termin rozliczenia podatku od towarów objętych tzw. remanentem likwidacyjnym.

Do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury stosuje się odpowiednio przepisy art. 99 VATU, co oznacza, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 14 VATU jest obowiązany wykazać wartość towarów podlegających opodatkowaniu oraz kwotę przypadającego od nich podatku należnego w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), obejmujący dzień rozwiązania spółki osobowej lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną. Deklarację tę składa się na zasadach ogólnych, tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym nastąpiło rozwiązanie spółki lub zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

4. Zwolnienie dla dostawy towarów dokonywanej po zaprzestaniu działalności gospodarczej (rozwiązaniu spółki osobowej).