strona główna baza prawa podatkowego . . . powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usługobowiązek zapłaty podatku vat z tytułu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług)

Obowiązek zapłaty podatku VATU z tytułu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług).

Nota zawiera obszerną analizę zagadnienia obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z wystawieniem faktury z wykazaną kwotą VAT. Wskazano w niej zarówno zakres podmiotowy tego obowiązku, przesłanki opodatkowania oraz przypadki, w których przepis ten nie ma zastosowania. Wyjaśniono pojecie tzw. pustych faktur oraz konsekwencje podatkowe ich wystawiania zarówno dla wystawcy, jak i dla odbiorcy faktur. Szczególny nacisk położono na omówienie tych przypadków, w których wystawienie faktury miało miejsce bez wiedzy i wbrew woli podatnika (np. samowolne wystawianie pustych faktur przez pracowników podatnika). Nota zawiera również odpowiedź na pytanie, czy opodatkowanie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do faktur wewnętrznych. W opracowaniu uwzględniono orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE) i najnowsze orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, dotyczącego w szczególności problematyki stosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawianych nielegalnie przez pracowników podatnika.

Norma art. 108 ust. 1 VATU przewiduje opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w tym znaczeniu, że obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z przedmiotowym ani podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez art. 5 i art. 15 VATU, a nałożenie podatku wiąże się głównie z przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym. Obowiązek zapłaty podatku powstaje w tym wypadku niezależnie od tego czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania, określony w art. 5 VATU (odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów itd.) oraz – co do zasady – bez względu na to czy fakturę wystawił podmiot działający w charakterze podatnika VAT, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 VATU. Zakresem podmiotowym normy art. 108 ust. 1 VATU objęty jest bowiem każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), który wystawił i wprowadził do obrotu fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT. Zakres podmiotowy tego przepisu, a zwłaszcza jego wzorca zawartego w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, przypomina więc konstrukcję normy typu sankcyjnego charakterystyczną dla prawa karnego („Każdy, kto… podlega…”). Węższy zakres podmiotowy ma natomiast norma art. 108 ust. 2 VATU, który dotyczy przypadku wykazania na fakturze kwoty podatku wyższej od kwoty podatku należnego i odnosi się wyłącznie do „podatników” (w rozumieniu art. 15 VATU), którzy na skutek zastosowania stawki VAT wyższej od należnej wykazali na fakturze zawyżona kwotę podatku.

Sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 VATU ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Jednakże zakres opodatkowania na podstawie art. 108 ust. 1 VATU obejmuje również przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie z przepisami o podatku VAT nie powinny powodować powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT. W oparciu o normę art. 108 ust. 1 VATU na skutek wystawienia dla takich czynności faktury z kwotą VAT, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o ile została ona wprowadzona do obrotu. To samo dotyczy przypadku, gdy na fakturze wykazano kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego np. na skutek zastosowania niewłaściwej stawki VAT (art. 108 ust. 2 VATU). Przy czym w dorobku orzeczniczym TSUE można znaleźć orzeczenia, które wyłączają opodatkowanie faktur dotyczących transakcji, które ze swej istoty znajdują się poza systemem VAT (np. czynności wykonywane w ramach stosunków typu pracowniczego, które błędnie zostały udokumentowane fakturami VAT – por. wyrok TSUE z 06.11.2003 r. w sprawach C-78/02 do C-80/02 Maria Karageorgou i inni). W orzeczeniu tym Trybunał doszedł do przekonania, że tłumaczom zatrudnionym na zasadach zbliżonych do stosunku pracy w greckim Ministerstwie Spraw Zagranicznych, którzy wystawiali faktury z podatkiem VAT w wyniku błędnej kwalifikacji swojego statusu podatkowego jako podatników VAT (podmiotów prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą) – przysługuje zwrot kwot podatku błędnie wykazanych na fakturach jako podatek VAT. Zdaniem TSUE, skoro czynności wykonywane pomiędzy pracodawcą a pracownikiem nie podlegały opodatkowaniu, to zafakturowana omyłkowo kwota nie stanowiła VAT i nie mogła do niej znaleźć zastosowania regulacja art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (stanowiąca odpowiednik obecnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Przy czym należy podkreślić, że w sprawie, którą rozpatrywał Trybunał nie istniało ryzyko jakichkolwiek strat dla budżetu państwa, przede wszystkim ze względu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie usługobiorcy – pracodawcy, będącego organem władzy publicznej (zob. szerzej K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 879).

Dla powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 VATU niezbędne jest wystawienie faktury z wykazaną kwota podatku oraz wprowadzenie jej do obrotu. Nie wystarczy zatem samo sporządzenie faktury, jeśli nie trafiła ona do obrotu, np. poprzez przekazanie jej kontrahentowi. Fakturę niewprowadzoną do obrotu prawnego można po prostu anulować, na co wskazuje utrwalone orzecznictwo NSA. Faktura jedynie sporządzona, a nie wystawiona, tzn. niewprowadzona do obrotu prawnego, nie rodzi obowiązku podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 VATU. Stanowisko takie podzielił NSA jeszcze na gruncie art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., stwierdzając, że: Możliwość „anulowania” faktur (rachunków uproszczonych) mimo, że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami.” (zob. wyrok NSA z 19.12.2000 r., III SA 1715/99; oraz wyrok NSA z 17.04.2000 r., I SA/Wr 2835/99).

Pewne wątpliwości budzi natomiast dopuszczalny zakres korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 VATU w sytuacji, gdy została już ona wprowadzona do obrotu. W kwestii tej wypowiadał się TSUE, wskazując, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, to zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy w dobrej wierze (zob. wyrok TSUE z 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG). Trybunał sprecyzował ponadto, że określenie procedury korygowania nienależnie wykazanego podatku na fakturze należy do państw członkowskich. Jeżeli jednak spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, prawo do takiej korekty nie może być uzależnione od uznaniowej decyzji organów podatkowych. Z orzeczenia tego wynika, że u podstaw uregulowania art. 108 ust. 1 VATU (stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a uprzednio art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy) leży przekonanie, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustw. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. wyrok TSUE z 17.09.1997 r. w sprawie C-141/96 Bernhard Langhorst; wyrok TSUE z 15.10.2002 r. w sprawie C-427/98). Z orzecznictwa Trybunału wynika zatem konieczność zapewnienia możliwości skorygowania podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 VATU, w określonych sytuacjach. Dopuszczalność korekty takiej faktury musi jednak uwzględniać ratio legis normy art. 108 ust. 1 VATU, czyli skuteczność korekty powinna być uzależniona od tego, czy w danej sytuacji wyeliminowane zostało przez podatnika niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania norma ta została ustanowiono, tzn. możliwość odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze przez jej odbiorcę. Korekta faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 VATU powinna być uznana za skuteczną np. w przypadku, gdy podatnik doręczył odbiorcy fakturę korygującą zanim ten ostatni dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej, a także gdy podatnik dokonując korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 VAT zawiadomił jednocześnie organy podatkowe o powstałych nieprawidłowościach i ryzyku uszczuplenia dochodów budżetowych związanym z możliwością nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego po stronie kontrahenta. Należy podkreślić, że korekta faktury nie jest jednak uzależniona od działania przez wystawcę faktury wyłącznie w dobrej wierze (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 1025). W związku z tym, wobec braku uregulowania w prawie polskim szczególnej procedury korygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 VATU, należałoby przyjąć, że korekta ta jest dopuszczalna na ogólnych zasadach, o ile w konkretnym przypadku zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych.

Wątpliwości nie budzi natomiast prawo do korekty faktury, o której mowa w art. 108 ust. 2 VATU, czyli faktury, w której podatnik wykazał kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a VATU, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia kwoty podatku należnego podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dla rozstrzygnięcia kto podlega obowiązkowi zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 VATU niezwykle istotne jest ustalenie podmiotu, który faktycznie wystawił fakturę. Obowiązkiem zapłaty podatku objęta jest bowiem tylko ta osoba, która wystawiła fakturę z wykazaną kwotą podatku. Dlatego np. w przypadku, gdy pracownik podatnika wystawił pustą fakturę (nieodzwierciedlającą rzeczywistego obrotu) działając poza wiedzą pracodawcy (wbrew jego woli), to mimo, iż fakturę tę pracownik wystawił w imieniu i na rzecz pracodawcy (wskazując jego dane jako sprzedawcy), odpowiedzialnym za zapłatę podatku z takiej faktury powinien być pracownik, który faktycznie ją wystawił, nie zaś pracodawca, zwłaszcza gdy działał w dobrej wierze i wykrył oraz ujawnił nadużycia podatkowe popełnione przez jego pracownika (zob. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 15.11.2011 r., I SA/Łd 966/11, I SA/Łd 967/11, I SA/Łd 968/11). Pracodawca nie odpowiada bowiem za takie czyny pracownika, które zostały dokonane przy okazji świadczenia pracy. Jeżeli pracownik, będący sprzedawcą w sklepie, nie dokonuje czynności sprzedaży należących do przedmiotu umowy łączącej go z pracodawcą, lecz działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ukryciu przed pracodawcą, wystawia faktury VAT poświadczające fikcyjną, nieewidencjonowaną sprzedaż – wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W takiej sytuacji pracownik działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy w fakturze VAT, które stanowi przestępstwo z art. 271 kodeksu karnego (zob. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 16.11.2011 r., I SA/Łd 975/11; oraz uchwała składu 7 sędziów SN z 30.09.2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9-10, poz. 75).

Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że na mocy art. 108 ust. 1 VATU do zapłaty podatku zobowiązany jest wyłącznie podmiot, który wystawił fakturę. Pogląd taki odzwierciedla stanowisko NSA, który stwierdził, iż brzmienie przepisu wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika, co potwierdza również treść art. 103 ust. 1 VATU, który określając termin zapłaty podatku VAT wskazuje dwie odrębnie kategorie podmiotowe, tj. „podatników” oraz „podmioty wymienione w art. 108”. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 VATU powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z 05.11.1998 r., III SA 872/97). Trafny jest więc pogląd, zgodnie z którym podatkiem należy obciążać wyłącznie osobę, która wystawiła fakturę i która jednocześnie nie musi mieć statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 19.01.2010 r., I FSK 1759/10), w szczególności wówczas, gdy wystawiła ją poza zakresem swojego ogólnego umocowania w tym przedmiocie, a więc gdy w rzeczywistości działała we własnym, a nie mocodawcy imieniu (zob. wyrok WSA w Łodzi z 15.11.2011 r., I SA/Łd 969/11, I SA/Łd 970/11, I SA/Łd 971/11). Reasumując, wymierzenie podatku VAT pracodawcy z tytułu wystawienia fikcyjnych (pustych) faktur przez pracownika narusza art. 108 VATU w przypadku, gdy nie zostało udowodnione, że pracownik, który faktycznie wystawił takie faktury, działał w porozumieniu z pracodawcą i w granicach upoważnienia, którego pracodawca mu udzielił lub też wykorzystując zaniedbania pracodawcy w zakresie nadzoru nad pracownikami (zob. wyrok WSA w Łodzi z 24.11.2011 r., I SA/Łd 980/11; oraz wyrok WSA w Łodzi z 24.11.2011 r., I SA/Łd 983/11).

Podobnie pracodawca nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty podatku VAT z faktur wystawionych przez pracownika w związku z kradzieżą towarów należących do pracodawcy. W orzecznictwie wskazuje się, że: „Skoro kradzież towarów Spółki i związane z tym fałszowanie dokumentów oraz faktur a następnie sprzedaż tych towarów osobom trzecim są czynami sankcjonowanymi przez Kodeks karny, to mamy wówczas do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 VATU. W konsekwencji czynność taka nie podlega tej ustawie oraz opodatkowaniu VAT. Organy władzy państwowej nie mogą bowiem czerpać korzyści, w tym podatkowych z czynności, których samo państwo zabroniło. Tym samym strona skarżąca nie ma obowiązku odprowadzania podatku VAT, ponieważ wskazana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naturalną konsekwencją przedstawionego stanowiska jest uznanie, iż wystawione przez pracownika dokumenty nie są fakturami, gdyż jak wynika z przepisu art. 106 ust. 1 VATU, faktura w szczególności stwierdza dokonanie sprzedaży. Skoro bowiem sfałszowane przez pracownika faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej przez Spółkę, tym samym nie generują obrotu po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług" (zob. wyrok WSA w Łodzi z 25.03.2009 r., I SA/Łd 1521/08). Analogiczne wnioski płyną również z orzecznictwa TSUE. W wyroku z 14.07.2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd., Newman Shipping & Agency Company NV, Trybunał wskazał, że kradzież towarów z definicji nie przynosi poszkodowanemu z powodu tej kradzieży żadnej korzyści materialnej. A zatem nie może ona być postrzegana jako dostawa towarów dokonywana odpłatnie w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), a tym samym nie może być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu tej dyrektywy. Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A więc kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy. Kradzież oraz związane z nią wystawianie podrobionych faktur przez pracownika (wbrew woli i wiedzy pracodawcy) nie stanowi zatem dla pracodawcy zdarzenia podatkowego i nie uzasadnia obciążenia go (jako podmiotu poszkodowanego z powodu kradzieży) konsekwencjami wprowadzenia do obrotu skradzionych towarów oraz sfałszowanych faktur. Taki sfałszowany, podrobiony dokument nie może bowiem zostać uznany za fakturę w rozumieniu przepisów VATU, zwłaszcza na gruncie art. 106 ust. 1 tej ustawy (zob. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 15.11.2011 r., I SA/Łd 966/11).

Obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktury z wykazaną kwotą tego podatku wiąże się z...