strona główna baza prawa podatkowego . . . powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usługobowiązek podatkowy z tytułu zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat otrzymanych przed wykonaniem czynności opodatkowanych

Obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat otrzymanych przed wykonaniem czynności opodatkowanych

W nocie omówiono zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku otrzymania częściowej lub całkowitej zapłaty za towar lub usługę przed wykonaniem czynności opodatkowanej VAT. Nota wskazuje termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek, zadatków, przedpłat i rat otrzymanych przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług oraz termin wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie takich płatności. Wyjaśniono także, w jakich przypadkach otrzymana zaliczka (zadatek, przedpłata) nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W nocie uwzględniono w tym zakresie orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych Nota odnosi się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku.

W przypadku otrzymania przez podatnika części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności i wyłącznie w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej (nie zaś od wartości całej umowy) – zob. art. 19 ust. 11 VATU. Pomimo, że zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur, fakturowanie zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty, może nastąpić w terminie 7 dni od daty ich otrzymania, to obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zaliczki, a nie w dniu wystawienia faktury.
Nieco odmienne zasady powstawania obowiązku podatkowego dotyczą zaliczek (zadatków, przedpłat, rat) otrzymanych na poczet eksportu towarów (zob. nota pt. „Obowiązek podatkowy VAT w eksporcie towarów).
Choć ustawodawca w art. 19 ust. 11 VATU powiązał obowiązek podatkowy z otrzymaniem tylko części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, to przyjąć należy, że również otrzymanie całości należności przed wykonaniem czynności opodatkowanej powoduje powstanie obowiązku podatkowego od całej otrzymanej kwoty. Taka wykładnia zgodna jest z prawem unijnym, które w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. A ponadto taki kierunek interpretacji potwierdza także brzmienie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, które wiążą obowiązek udokumentowania fakturą zarówno faktu otrzymania części, jak i całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jeśli zaś faktury zaliczkowe obejmują całość należności, to podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury końcowej, gdyż obowiązek podatkowy powstał już w takim wypadku w momencie otrzymania całości należności przed wykonaniem czynności opodatkowanej (zob. § 10 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur).
Należy jednak podkreślić, że wpłata pewnej kwoty na poczet przyszłych należności, bez określenia o jakie należności chodzi, gdy brak jest jakichkolwiek konkretnym umów, zamówień itp., nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie VAT do chwili konkretyzacji tych obowiązków. Jak uznał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd, z zaliczką opodatkowaną mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki. Przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę, nie stanowi kwoty zaliczki opodatkowanej VAT. Opodatkowanie zaliczek i przedpłat to bowiem wyjątek od reguły, jaką jest opodatkowanie wyłącznie czynności opodatkowanych, czyli dostawy towarów czy świadczenia usługi. Zatem interpretacja pojęcia zaliczki nie może być...