strona główna baza prawa podatkowego . . . powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usługobowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług

Nota zawiera obszerne omówienie zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 roku. Uwzględnia przy tym zmiany wprowadzane z dniem 1 stycznia 2013 r. oraz 1 kwietnia 2013 r., które odnoszą się do tej tematyki. Określa moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych oraz tzw. szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego w zależności od przedmiotu lub rodzaju czynności opodatkowanych VAT (np. obowiązek podatkowy w usługach transportowych, usługach budowlanych, usługach najmu i dzierżawy, dostawach energii, gazu i usługach telekomunikacyjnych, dostawach nieruchomości, komisie, imporcie usług. Wyjaśnia zasady powstawania obowiązku podatkowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (WDT i WNT), a także zawiera szczegółową analizę obowiązku podatkowego w procedurze magazynu konsygnacyjnego. W nocie zaprezentowano również regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego u małych podatników rozliczających się metodą kasową z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 2013 roku, a także zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną lub rozwiązania spółki osobowej. Ponadto wyczerpująco omówiono szczególny przypadek powstania obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z wystawieniem faktury z wykazaną kwotą podatku (art. 108 VATU).

W doktrynie prawa podatkowego pojęcie „obowiązek podatkowy” jest używane w różnych znaczeniach. Po pierwsze obowiązek podatkowy jest rozumiany jako podatkowoprawny stan faktyczny. Jest to zindywidualizowany obowiązek podatkowy, a więc ciążący na konkretnej osobie od chwili spełnienia przez nią ustawowych przesłanek opodatkowania. Ordynacja podatkowa określa obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4 OrdPU). W ustawach podatkowych termin „obowiązek podatkowy” używany jest najczęściej dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego jest rozumiany jako moment powstania stosunku prawnopodatkowego i uzyskania przez podmiot statusu podatnika. W takim też znaczeniu pojęciem obowiązku podatkowego posługuje się ustawodawca w art. 19 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie „VATU”).

1. Obowiązek podatkowy VAT – zasady ogólne.

Przepisy art. 19 VATU określają zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, czyli nawiązanie stosunku prawnopodatkowego w związku z wkroczeniem podmiotu tego stosunku (podatnika) w tzw. pole obowiązku podatkowego. Z praktycznego punktu widzenia powstanie obowiązku podatkowego oznacza w uproszczeniu obowiązek ujawnienia czynności w ewidencji VAT w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także ujęcia tej czynności w deklaracji VAT za ten właśnie okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe (czyli skonkretyzowane co do podmiotu, kwoty oraz miejsca i terminu płatności zobowiązanie na rzecz Skarbu Państwa) poprzez akt samowymiaru (samoobliczenia) zobowiązania dokonany przez podatnika w deklaracji VAT. W przypadku nieujawnienia lub nieprawidłowego ujawnienia obowiązku podatkowego w deklaracji VAT organ podatkowy dokonuje wymiaru zobowiązania w drodze decyzji. Przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczają zatem chwilę, od której powstają uprawnienia i obowiązki stron stosunku prawnopodatkowego związane z wymiarem zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z ogólną zasadą obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje:
a) z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi; reguła ta ma zastosowanie również gdy podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej – wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób (art. 19 ust. 1 i 2 VATU);
b) jeżeli jednak dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi; reguła ta ma zastosowanie również do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 4 i 5 VATU).
Ustawodawca powiązał zatem moment powstania obowiązku podatkowego z dwoma zdarzeniami, tj. z faktyczną realizacją czynności opodatkowanej – wykonaniem usługi lub wydaniem towaru (czyli przeniesieniem ekonomicznego, faktycznego władztwa nad rzeczą w wykonaniu dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) oraz z wystawieniem faktury dokumentującej te czynności.
Przy czym z uwagi na okoliczność, że faktura VAT jest podstawowym dokumentem stosowanym w rozliczeniach podatku od towarów i usług jako dowód stwierdzający dokonanie czynności opodatkowanej, w praktyce to właśnie z datą wystawienia faktury związany jest najczęściej moment powstania obowiązku podatkowego na tzw. zasadach ogólnych. Jeżeli jednak fakturę wystawiono po siódmym dniu od wydania towaru lub wykonania usługi (lub też nie wystawiono jej w ogóle mimo takiego obowiązku), wówczas obowiązek podatkowy powstaje w 7. dniu od daty wydania towaru lub wykonania usługi.
Przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego VAT są skorelowane z przepisami dotyczącymi terminów wystawiania faktur, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm., zwanym dalej „rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur”). Z § 9 tego rozporządzenia wynika, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zaś w przypadku dokonywania sprzedaży o charakterze ciągłym (gdy podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 i 4 VATU, podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawiać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży (czynności opodatkowanych), z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są również obowiązani do wystawienia faktury.
W praktyce przepis art. 19 ust. 1 VATU, wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego VAT z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, ma więc zastosowanie głównie w przypadku czynności opodatkowanych, wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, chyba że osoba taka zgłosiła żądanie wystawienia faktury. W przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz innych podmiotów obowiązek podatkowy powstaje zaś, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT istnieje niekiedy możliwość „przeniesienia” obowiązku podatkowego na następny okres rozliczeniowy. Dotyczy to sytuacji, gdy wydanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło w ostatnim tygodniu danego miesiąca, zaś wystawienie faktury ma miejsce w następnym miesiącu, zgodnie z siedmiodniowym terminem, liczonym od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podobnie rzecz się ma w przypadku podatników dokonujących tzw. sprzedaży ciągłej, którzy zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur, mogą wystawiać faktury (określające tylko rok i miesiąc sprzedaży) w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Pojęcie „sprzedaży ciągłej” nie zostało normatywnie zdefiniowane. Wydaje się, że obejmuje ono nie tylko sytuacje, gdy podatnik dokonuje ciągłej sprzedaży towarów prowadząc sklep czy hurtownię, lecz również przypadki, w których strony zawarły umowę o stałe dostawy towarów czy o stałe świadczenie usług. W takich wypadkach fakturowanie może odbyć się raz w miesiącu – zbiorczo, nie później niż do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostaw czy świadczenia usług. Obowiązek podatkowy powstanie wówczas w dniu wystawienia faktury.
Przedstawione wyżej zasady powstawania obowiązku podatkowego dotyczą również sprzedaży ratalnej. W przypadku rozłożenia płatności za dostarczone towary lub wykonane usługi na raty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku gdy sprzedaż powinna być udokumentowana faktura – z chwila jej wystawienia, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje w tym wypadku od całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a nie w odniesieniu tylko do poszczególnej raty. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna więc obejmować całą należną kwotę z tytułu sprzedaży towaru lub usługi, nie zaś wyłącznie kwotę raty, na jaką płatność została rozłożona.

1.1. Obowiązek podatkowy w przypadku częściowego wykonania usług.

Zasadę powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usług (art. 19 ust. 5 VATU). Jednakże podkreślić należy, że wykonanie części usługi rodzi obowiązek podatkowy jedynie wtedy, gdy część ta zostanie wyodrębniona w umowie, a zarazem zostanie za tę część określone odrębnie wynagrodzenie częściowe (np. za część usługi wykonaną w danym miesiącu). W razie niewyodrębnienia zamkniętych części usługi obowiązek podatkowy powstanie po wykonaniu całości usługi (bez względu na okres jej trwania), a ewentualne wcześniejsze wpłaty traktować należy jako zaliczki podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 VATU z chwilą ich otrzymania (zob. niżej pkt 4 noty).

1.2. Obowiązek podatkowy w przypadku czynności nieodpłatnych.

Omówione wyżej zasady powstawania obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ust. 1-5 VATU, stosuje się również w przypadku opodatkowanych czynności nieodpłatnych (wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VATU). Stanowi o tym art. 19 ust. 16 VATU. Chodzi o przypadki podlegającej opodatkowaniu nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na okoliczność, że tego rodzaju czynności mogą być dokumentowane fakturą wewnętrzną, zgodnie z art. 106 ust. 7 VATU, obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług powstaje zazwyczaj z chwilą wystawienia tej faktury wewnętrznej, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (na zasadzie stosowania art.. 19 ust. 4 VATU). Przy czym za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. W przypadku zaś gdy podatnik nie wystawi faktury wewnętrznej zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 106 ust. 7 VATU w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2013 r. (zob. ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), lecz udokumentuje czynność nieodpłatną innym dokumentem, należy wówczas przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (tj. nieodpłatnego przekazania) towarów lub wykonania nieodpłatnej usługi – zgodnie z art. 19 ust. 1 VATU. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do zastosowania art. 19 ust. 4 VATU, który wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury.
Zdaniem części autorów obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług powstaje zawsze z dniem wydania towarów lub wykonania usług, nie zaś z dniem wystawienia faktury wewnętrznej. Stanowi ona bowiem tylko wewnętrzny dokument rozliczeniowy, który nie powinien kreować obowiązku podatkowego*. Pogląd ten należałoby zaaprobować jedynie w przypadku, gdy podatnik korzysta z możliwości odstąpienia od wystawienia faktury wewnętrznej, którą to opcję wprowadził ustawodawca od 2013 roku poprzez wskazaną wyżej nowelizację art. 106 ust. 7 VATU. W przeciwnym wypadku nieracjonalnym byłoby odsyłanie w art. 19 ust. 16 VATU, normującym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności nieodpłatnych, do zasad określonych w art. 19 ust. 1-5 VATU. Gdyby ustawodawca uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności nie może powstać z datą wystawienia faktury wewnętrznej, to nie odsyłałby m.in. do art. 19 ust. 4 VATU, który wiąże powstanie obowiązku podatkowego z datą fakturowania. W praktyce rozbieżności odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego przy czynnościach nieodpłatnych nie powinny mieć większego znaczenia zważywszy, że wystawienie faktury wewnętrznej na koniec miesiąca, ujmującej zbiorczo wszystkie nieodpłatne przekazania towarów lub nieodpłatne świadczenie usług dokonane w danym miesiącu (zgodnie z uprawnieniem podatnika przewidzianym w art. 106 ust. 7 VATU), spowoduje wykazanie podatku należnego od tych czynności w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one wykonane.

2. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania towaru agentowi, zleceniobiorcy, podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie lub zarządzającemu funduszami inwestycyjnymi.

Zaznaczyć należy, że przedstawione wyżej zasady powstawania obowiązku podatkowego nie mają zastosowania do tzw. szczególnych momentów powstawania obowiązku podatkowego określonych przez ustawodawcę w odniesieniu do niektórych kategorii czynności opodatkowanych lub niektórych rodzajów usług i dostaw towarów, które zostaną omówione szczegółowo w kolejnych punktach niniejszego opracowania.
Pewnymi odrębnościami cechuje się powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wydania towaru podmiotowi wskazanemu w art. 30 ust. 1 pkt 4 VATU, czyli:
- prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie,
- zarządzającemu funduszami inwestycyjnymi,
- agentowi, zleceniobiorcy lub innej osobie świadczącej usługi o podobnym charakterze.
W takich wypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w terminie 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi przez ten podmiot (zob. art. 19 ust. 3 VATU).

3. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania towaru przez komitenta na rzecz komisanta.

Na podobnych zasadach jak opisane wyżej w pkt 2 noty, obowiązek podatkowy powstaje również w przypadku wydania towaru przez komitenta na rzecz komisanta w ramach umowy komisu, z tą różnicą, że umowa komisu traktowana jest na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 3 VATU jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług (jak np. umowa agencyjna).
Art. 19 ust. 16a VATU stanowi zatem, że w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta (na rzecz osoby trzeciej).
Przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 roku. Wcześniej obowiązek podatkowy komitenta powstawał na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od daty wydania towaru komisantowi.

4. Obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat otrzymanych przed wykonaniem czynności opodatkowanych.

W przypadku otrzymania przez podatnika części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności i wyłącznie w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej (nie zaś od wartości całej umowy) – zob. art. 19 ust. 11 VATU. Pomimo, że zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur, fakturowanie zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty, może nastąpić w terminie 7 dni od daty ich otrzymania, to obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zaliczki, a nie w dniu wystawienia faktury.
Nieco odmienne zasady powstawania obowiązku podatkowego dotyczą zaliczek (zadatków, przedpłat, rat) otrzymanych na poczet eksportu towarów (zob. pkt 7.1. niniejszej noty).
Choć ustawodawca w art. 19 ust. 11 VATU powiązał obowiązek podatkowy z otrzymaniem tylko części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, to przyjąć należy, że również otrzymanie całości należności przed wykonaniem czynności opodatkowanej powoduje powstanie obowiązku podatkowego od całej otrzymanej kwoty. Taka wykładnia zgodna jest z prawem unijnym, które w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. A ponadto taki kierunek interpretacji potwierdza także brzmienie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, które wiążą obowiązek udokumentowania fakturą zarówno faktu otrzymania części, jak i całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jeśli zaś faktury zaliczkowe obejmują całość należności, to podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury końcowej, gdyż obowiązek podatkowy powstał już w takim wypadku w momencie otrzymania całości należności przed wykonaniem czynności opodatkowanej*.
Należy jednak podkreślić, że wpłata pewnej kwoty na poczet przyszłych należności, bez określenia o jakie należności chodzi, gdy brak jest jakichkolwiek konkretnym umów, zamówień itp., nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie VAT do chwili konkretyzacji tych obowiązków. Jak uznał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd, z zaliczką opodatkowaną mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki. Przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę, nie stanowi kwoty zaliczki opodatkowanej VAT. Opodatkowanie zaliczek i przedpłat to bowiem wyjątek od reguły, jaką jest opodatkowanie wyłącznie czynności opodatkowanych, czyli dostawy towarów czy świadczenia usługi. Zatem interpretacja pojęcia zaliczki nie może być rozszerzająca.
Podobnie TSUE rozstrzygnął problem wyłączenia z opodatkowania kwot zaliczek, które zostały zatrzymane przez podatnika jako odszkodowanie lub kara umowna w związku z niedojściem do skutku świadczenia usług z przyczyn leżących po stronie kontrahenta podatnika. Z orzeczenia TSUE w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains wynika, że kwoty wpłaconego zadatku zatrzymane przez podatnika jako naprawienie szkody związanej z niewykonaniem świadczenia, nie mogą stanowić obrotu opodatkowanego VAT, jeśli nie wiążą się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej tym podatkiem. Opodatkowaniu VAT, co do zasady, podlegają bowiem dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji*. Podobne stanowisko wyrażają również polskie sądy administracyjne. W wyroku WSA w Krakowie z 07.05.2010 r., I SA/Kr 1729/09 podkreślono, że w sytuacji, gdy nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe wynikające z otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. Podobnie NSA w wyroku z 12.02.2010 r., I FSK 2040/08 wskazał, że wówczas gdy część ceny usługi pobrana przed wykonaniem usługi ulegała następnie przekształceniu w inne świadczenie niż cena za wykonanie usługi, tj. w odszkodowanie za niewykonanie umowy, to właśnie owo przekształcenie pierwotnego świadczenia z tytułu sprzedaży usługi w świadczenie odszkodowawcze decyduje o tym, że świadczenie po zmianie jego istoty nie podlegało opodatkowaniu, gdyż podatkowi od towarów i usług nie podlegają odszkodowania.

5. Obowiązek podatkowy z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika.
W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części (art. 19 ust. 21 VATU).
Należy pamiętać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko w odniesieniu do dotacji, subwencji i dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, bo tylko takie dotacje wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU. Zatem z otrzymaniem tzw. dotacji ogólnych (np. na pokrycie kosztów działalności) nie będzie wiązać się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

6. Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów – zasady ogólne

W odniesieniu do importu towarów ustawodawca przewidział, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwila powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 VAT).
Zgodnie z przepisami prawa celnego przez pojęcie „dług celny” rozumie się nałożony na określoną osobę obowiązek uiszczenia stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązującego prawodawstwa celnego; (zob. art. 4 pkt 13 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Dług celny w przywozie, w myśl przepisów art. 44 i nast. WKC, powstaje w przypadku:
1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym lub objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych – z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego;
2) nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym lub nielegalnego wprowadzenia na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym i znajdującego się w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym – z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru;
3) usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym – z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego;
4) niewykonania określonych obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, a także w razie niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru – z chwilą zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź z chwilą objęcia towaru odpowiednią procedurą, jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie;
5) zużycia lub użycia towaru podlegającego należnościom przywozowym w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, na warunkach innych niż przewidziane w obowiązujących przepisach (w przypadku zaginięcia towarów, a także gdy zaginięcie to nie może zostać wyjaśnione w sposób zadowalający, organy celne mogą uznać, że towary zostały zużyte lub użyte w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym) – z chwilą, gdy towar zostaje zużyty lub kiedy zostaje użyty po raz pierwszy na warunkach innych niż te, które zostały przewidziane w obowiązujących przepisach prawa.

6.1. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i przetwarzania pod kontrolą celną.

W przypadku objęcia towarów procedurą celną:

• uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych,
• odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
• przetwarzania pod kontrolą celną

– obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 19 ust. 8 VATU).

6.2. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów objętych procedurą składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i tranzytu – gdy nie powstaje dług celny.

Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną:

• składu celnego,
• odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
• uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
• tranzytu,

a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art. 19 ust. 9 VATU).
Jeśli takie opłaty nie są pobierane, obowiązek podatkowy VAT od towarów objętych tymi procedurami nie zaistnieje dopóki nie powstanie dług celny. Zatem tak długo jak towar objęty jest jedną z procedur zawieszających, gdy dług celny nie powstaje – obowiązek podatkowy VAT również nie może powstać.
Obowiązek podatkowy VAT z tytułu importu towarów powiązano zatem generalnie z powstaniem zobowiązania do zapłaty cła lub innych opłat lub z faktem objęcia towarów określonymi procedurami celnymi. Wynika to z faktu, że w większości przypadków pobór podatku VAT od importu towarów nastepuje wraz z poborem cła, opłat wyrównawczych lub z dokonywaniem formalności związanych z określoną procedurą celną.

7. Moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów.

Zgodnie z art. 1 pkt 8 VATU eksport towarów to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Przytoczona wyżej definicja eksportu towarów dla celów VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. (nadanym przez ustawę z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) pozwala na uznanie za eksport towarów również sytuacji, gdy towary będą objęte procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli spełnione są pozostałe warunki określone w art. 2 pkt 8 VATU. W stanie prawnym istniejącym do 31 marca 2013 r. eksport towarów występował tylko w sytuacji, gdy procedura celna wywozu towaru poza terytorium UE rozpoczynała się na terytorium Polski (por. wyrok NSA z 22.11.2010 r., I FSK 1896/09. Należy jednak zaznaczyć, że w dalszym ciągu o eksporcie towarów można mówić tylko wtedy, gdy wysyłka lub transport towarów następuje z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (co nie wyklucza objęcia towarów procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim UE oraz faktycznego opuszczenia terytorium UE przez towar z innego niż Polska państwa członkowskiego).
W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawodawca uchylił bowiem art. 19 ust. 6 VATU, który stanowił, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. W rezultacie tej zmiany obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje więc, co do zasady, z chwilą wydania towaru nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej (art. 19 ust. 1 i 2 VATU). Jednakże w przypadku, gdy transakcja powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.
Specyfika rozliczania i wykazywania eksportu towarów w deklaracji VAT powoduje jednak, że nie w każdym przypadku eksport towarów wykazany zostanie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wydanie towaru lub wystawienie faktury. Specyfika ta wiąże się z zasadami stosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów, określonymi w art. 42 VATU.
Stawkę podatku 0% w eksporcie bezpośrednim (tj. dokonywanym przez dostawcę lub na jego rzecz) stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 42 ust. 6 VATU).
Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 42 ust. 7 VATU). Przepis art. 42 ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (zob. art. 42 ust. 8 VATU).
Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 42 ust. 6 i 7 VATU, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.
Stawkę VAT 0% stosuje się także w eksporcie pośrednim (tj. gdy wywóz dokonywany jest przez zagranicznego nabywcę lub na jego rzecz), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 42 ust. 11 VATU). Jeżeli warunek posiadania takiego dokumentu nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania przedmiotowego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Otrzymanie przez podatnika dokonującego tzw. eksportu pośredniego towarów dokumentu potwierdzającego ich wywóz poza UE, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, w terminie późniejszym niż określony powyżej, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.
Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest dokument celny, przy czym opuszczenie przez towar terytorium UE nie musi nastąpić wyłącznie z terytorium Polski. Dlatego też ustawodawca z dniem 1 kwietnia 2013 r. zdecydował się na doprecyzowanie katalogu dokumentów, które uznawane są za potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zob. ww. ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Zgodnie z dodanym przez tę ustawę art. 41 ust. 6a VATU są to w szczególności następujące dokumenty:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.
Powyższy katalog dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE ma charakter otwarty. Uwzględnia bowiem okoliczność, że w poszczególnych państwach członkowskich mogą być stosowane różne formy dokumentowania wywozu towarów poza obszar celny wspólnoty. Ponadto nie wszystkie państwa członkowskie wdrożyły w pełni elektroniczny system zgłoszeń wywozowych. Otwarty katalog dokumentów wywozowych oznacza, że podstawą do stosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów może być także inny dokument celny niż wymieniony w art. 41 ust. 6a VATU, jeżeli potwierdza wywóz towaru poza UE, stosowany przez państwo członkowskie, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą wywozu lub zakończenie tej procedury.

7.1. Zaliczka otrzymana w eksporcie towarów a obowiązek podatkowy VAT.

Zaliczka otrzymana w eksporcie towarów wywołuje takie same skutki jak zaliczka w obrocie krajowym (patrz wyżej – pkt 4 noty), jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 VATU). Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki (zadatku, przedpłaty lub raty) na poczet eksportu towarów powstaje zatem z chwilą otrzymania tych płatności, o ile wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie dokonany w zakreślonym przez ustawodawcę sześciomiesięcznym terminie, liczonym od dnia ich otrzymania przez podatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 4, 5 i 11 VATU stawka VAT dla eksportu towarów wynosi 0%. Zatem podatnik ma prawo wykazać obrót ze stawką VAT 0% z tytułu zaliczki otrzymanej w związku z eksportem towarów, jeżeli przewiduje, że wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej zostanie dokonany w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki. Niedokonanie wywozu towarów poza terytorium UE w terminie 6 miesięcy zakreślonym w art. 19 ust. 12 VATU skutkuje brakiem obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu, który nie został w tym terminie zrealizowany. W tej sytuacji należy skorygować deklarację VAT, w której wykazano otrzymaną zaliczkę ze stawką 0%. Jeśli bowiem nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej w postaci eksportu towarów w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to otrzymana zaliczka nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 19 ust. 12 VATU.

8. Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie lokali i budynków.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10 VATU). Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 VATU).
Należy zwrócić uwagę, że ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego nie dotyczy wszystkich obiektów budowlanych, lecz tylko lokali i budynków. W konsekwencji w odniesieniu do dostawy budowli czy obiektów małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego nie dotyczy również gruntów (nieruchomości niezabudowanych). Jednakże, zgodnie z art. 29 ust. 5 VATU, w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W efekcie tego unormowania w razie dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntu, na którym znajduje się budynek, powstaje na podstawie art. 19 ust. 10 VATU, a nie na zasadach ogólnych. Grunt nie stanowi bowiem wówczas odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce również w przypadku dostawy lokalu wraz z udziałem we współwłasności gruntu. Zatem w przypadku zbycia budynku (lokalu) wraz z prawem własności gruntu lub prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym taki obiekt budowlany jest posadowiony – do całej wartości transakcji należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT (taką jak dla budynku lub lokalu).
Szczególne zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przewidziane w art. 19 ust. 10 VATU dla dostawy lokali i budynków nie mają zastosowania do czynności dokonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, dotyczących spółdzielczych praw do lokali, które traktowane są na gruncie art. 7 VATU jako dostawa towarów. Jednak w przypadku tych czynności nie mają również zastosowania zasady ogólne powstawania obowiązku podatkowego ujęte w art. 19 ust. 1 i 4 VATU. Ustawodawca przewidział bowiem dla tych czynności szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (patrz niżej – pkt 9 noty).

9. Moment powstania obowiązku podatkowego dla ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu, odrębnej własności lokalu, a także przeniesienia przez spółdzielnię własności lokalu lub domu jednorodzinnego oraz z tytułu opłat pobieranych przez spółdzielnię od swoich członków i innych osób mających tytuł prawny do lokalu.

Ustawodawca w sposób szczególny uregulował moment powstania obowiązku podatkowego dla następujących czynności dokonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe:

a) ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,

b) przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych
– obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych (przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części – art. 19 ust. 13 pkt 10 i ust. 15 VATU);

c) czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1-2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych

– obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności (art. 19 ust. 13 pkt 11 VATU).

10. Moment powstania obowiązku podatkowego dla oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b VATU).
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 16b VATU dotyczy wyłącznie czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a więc czynności dokonywanej przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, powiat, województwo) albo ich związki, gdyż zgodnie z kodeksem cywilnym tylko grunty stanowiące własność tych podmiotów mogą być oddane w użytkowanie wieczyste (zob. art. 232 KC). Szczególny moment podatkowy nie dotyczy zaś czynności przeniesienia (zbycia) prawa użytkowania wieczystego gruntu przez użytkownika wieczystego. W przypadku zbycia takiego prawa obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z dniem wydania gruntu, a w przypadku gdy transakcja powinna być potwierdzona fakturą z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od daty wydania gruntu. Jednak w przypadku, gdy grunt jest zabudowany budynkiem lub budynkami, to obowiązek podatkowy z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 10 VATU dla dostawy budynków i lokali, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Wynika to z faktu, że w przypadku dostawy budynków lub ich części (w tym lokali) trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (zob. art. 29 ust. 5 VAT). Zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem stanowi wówczas jednolity przedmiot dostawy opodatkowany na zasadach określonych w art. 19 ust. 10 w zw. z art. 29 ust. 5 VATU.
Odmiennie sytuacja przedstawia się jednak w przypadku czynności oddania gruntu zabudowanego w użytkowanie wieczyste przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego (np. gminę). Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5a VATU, zasady niewyłączania wartości gruntu z podstawy opodatkowania nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Oznacza to, że w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste gruntu wraz z przeniesieniem na rzecz użytkownika wieczystego własności budynku, budowli lub ich części obowiązek podatkowy powstaje odrębnie w odniesieniu do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (zgodnie z art. 19 ust. 16b VATU) i odrębnie dla dostawy budynku lub budowli znajdującego się na tym gruncie (na podstawie art. 19 ust. 10 VATU).
Przepis art. 19 ust. 16b VATU określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wprowadzono w życie z dniem 1 grudnia 2008 roku. Ma on zastosowanie zarówno do opłaty wstępnej pobieranej generalnie w momencie ustanowienia tego prawa, jak i opłat rocznych, których termin płatności przypada 31 marca danego roku. W poprzednim stanie prawnym obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstawał natomiast na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 1-2 i 4 VATU.
Zgodnie zaś z przepisami przejściowymi zawartymi w nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie 1 grudnia 2008 r., przepis art. 19 ust. 16b VATU stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej nowelizacji. Ponadto jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po 30 kwietnia 2004 r. podatek VAT został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie nowelizacji (czyli przed 1 grudnia 2008 r.), późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku (zob. art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1320).
Powyższa nowelizacja potwierdza jednocześnie, że oddanie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego gruntu w użytkowanie wieczyste, które nastąpiło przed 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pk6 VATU oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. W związku z tym opłaty roczne pobierane przez SP, gminę lub inne jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do praw użytkowania wieczystego gruntu ustanowionych przed 1 maja 2004 roku nie podlegają podatkowi VAT. Przed tą datą zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmował bowiem gruntów. Powyższe stanowisko znajduje opotwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 08.01.2007 r., I FPS 1/06.

11. Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy energii, gazu, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, dostarczania wody, odprowadzania ścieków, usuwania odpadów, wywozu śmieci i nieczystości, usług sanitarnych.

W art. 19 ust. 13 VATU ustawodawca zawarł cały szereg przypadków świadczenia usług lub dostawy towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.
Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 VATU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu następujących dostaw towarów lub świadczenia usług:

• dostaw energii elektrycznej,
• dostaw energii cieplnej,
• dostaw energii chłodniczej,
• dostaw gazu przewodowego
• świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych
• świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0)
• świadczenia usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0)
• świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37)
• świadczenia usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1)
• świadczenia usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.2)
• świadczenia usług związanych z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.11.6)
• świadczenia usług związanych ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1)
• świadczenia usług związanych z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu (PKWiU38.12.30.0)
• świadczenia usług związanych z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia (PKWiU 38.21.10.0)
• świadczenia usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.2)
• świadczenia usług związanych z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.22.19.0)
• świadczenia usług związanych z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych (PKWIU ex 38.22.2), z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0)
• świadczenia usług związanych z odkażaniem i czyszczeniem (PKWiU 39.00.1)
• świadczenia usług związanych z rekultywacją oraz specjalistycznych usług w zakresie kontroli zanieczyszczeń (PKWiU 39.00.2)
• świadczenia usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0)
• świadczenia pozostałych usług sanitarnych (PKWiU 81.29.13.0).

(Symbol PKWiU „ex” oznacza zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Najogólniej rzecz biorąc szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 1 VATU dotyczy dostarczania tzw. mediów, czyli towarów i usług o charakterze powszechnym (jak prąd, ciepło, gaz, woda, odprowadzanie ścieków i usuwanie odpadów, sprzątanie śmieci itp.). Powstanie obowiązku podatkowego z dniem upływu terminu płatności w przypadku ww. dostaw towarów lub świadczenia usług uzależnione jest od istnienia między stronami umowy, w której został określony termin płatności. Jeżeli terminu płatności w umowie nie określono, to należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a gdy transakcja powinna być potwierdzona fakturą – z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi.
Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku dostaw tzw. mediów i usług powszechnych powstaje z dniem umownie określonego terminu płatności niezależnie od tego, czy zapłata za usługę faktycznie nastąpiła. Powstanie obowiązku podatkowego jest również niezależne od momentu wykonania usługi czy dostawy towarów. Są to bowiem świadczenia ciągłe, w stosunku do których moment faktycznego ich wykonania jest trudno uchwytny. W związku z tym przewidziano również szczególne terminy wystawiania faktur z tytułu dostawy mediów i usług powszechnych. Fakturę z tytułu dostaw energii i gazu oraz z tytułu świadczenia wskazanych wyżej usług powszechnych należy wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego (czyli najpóźniej z upływem terminu płatności określonego w umowie). Zasadniczo faktura nie powinna być wystawiona wcześniej niż 30 dnia. przed powstaniem obowiązku podatkowego chyba, że faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Wówczas nie ma przeszkód, aby wystawić ją także wcześniej niż na 30 dni przed terminem płatności (zob. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur).

Należy zaznaczyć, że w przypadku dostaw gazu szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z datą upływu terminu płatności określonego w umowie dotyczy wyłącznie gazu przewodowego, a więc nie obejmuje dostaw gazu w butlach czy też tzw. autogazu (LPG) tankowanego z dystrybutora na stacji paliw. Dla takich dostaw gazu obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z datą wydania towaru, a w przypadku gdy transakcja powinna być potwierdzona faktura – z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia od daty wydania towaru.

Upływ terminu płatności określonego w umowie nie jest również momentem wyznaczającym powstanie obowiązku podatkowego dla usług telekomunikacyjnych świadczonych w systemie przedpłaconym (tzw. pre-paid). Jednak w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych typu pre-paid obowiązek podatkowy nie powstaje na zasadach ogólnych, lecz w oparciu o szczególne zasady określone w art. 19 ust. 18 VATU (patrz niżej – pkt 20 noty).

11.1. Obowiązek podatkowy przy refakturowaniu tzw. mediów (usług powszechnych).

W praktyce pewne wątpliwości budzi problem momentu powstania obowiązku podatkowego przy tzw. refakturowaniu dostawy mediów i usług powszechnych. Dotyczy to najczęściej rozliczeń pomiędzy stronami umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, w ramach których oprócz czynszu najmu (dzierżawy) wynajmujący obciąża najemcę kosztami zużycia mediów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że w przypadku, gdy w umowie najmu (dzierżawy) strony wyraźnie przewidziały odrębny od czynszu najmu sposób rozliczania z tytułu dostarczania mediów i usług powszechnych do nieruchomości używanej przez najemcę (dzierżawcę), wówczas istnieje podstawa do odrębnego refakturowania przez wynajmującego (wydzierżawiającego) kosztów tych świadczeń*.
Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że w odniesieniu do refakturowanych na najemcę (dzierżawcę) usług powszechnych (woda, ścieki, wywóz śmieci, telefon, internet) oraz dostaw mediów (prąd, gaz, ciepło), rozliczanych odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt 1 VAT, czyli z datą upływu terminu płatności określonego w umowie najmu (dzierżawy) nieruchomości. Przyjmuje się bowiem wówczas, że dochodzi do odsprzedaży tych usług (mediów) przez wynajmującego na rzecz najemcy. Zatem dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania wiążący jest termin płatności określony w umowie najmu, a nie termin płatności wynikający z umowy zawartej przez wynajmującego z faktycznym dostawca tych mediów (zakładem energetycznym, zakładem wodociągów czy operatorem telefonicznym). W praktyce może to rodzić pewne trudności, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania kosztów mediów i usług powszechnych może nie pokrywać się z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu samej usługi najmu (patrz niżej – pkt 12 noty). Problem ten nie występuje w przypadku, gdy strony rozliczają koszty mediów łąćznie z czynszem najmu (wliczając je do wartości czynszu). Wówczas mamy do czynienia z tzw. jednolitym świadczeniem, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami przewidzianymi dla usług najmu (zob. niżej).

12. Moment powstania obowiązku podatkowego w usługach najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i mienia, pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 VATU, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju:

• usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego,
• usług stałej obsługi prawnej i biurowej

– powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W odniesieniu do ww. kategorii usług obowiązek podatkowy może powstać w oparciu o tzw. zasadę kasową – z dniem otrzymania zapłaty, jeśli płatność została dokonana przed upływem terminu płatności wynikającego z umowy lub z wystawionej faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w takiej części, w jakiej zapłata faktycznie nastąpiła (zob. art. 19 ust. 15 VATU). Natomiast gdy zapłata nastąpiła po terminie płatności fakt ten nie ma już znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, gdyż w takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z dniem upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Z kolei zaliczka, zadatek, przedpłata otrzymana przed wykonaniem usługi (np. zaliczka na poczet czynszu najmu wpłacona przed zawarciem umowy najmu na podstawie umowy przedwstępnej) powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania, zgodnie z zasadą określona w art. 19 ust. 11 VATU.
Szczególnemu momentowi powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 VATU (m.in. najmu, dzierżawy, leasingu) towarzyszą również szczególne terminy wystawiania faktur. Fakturę należy wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem (zob. § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur). Oznacza to, że faktura powinna być wystawiona nie wcześniej niż na 30 dni przed upływem terminu płatności i nie później niż w dniu upływu terminu płatności za usługę, chyba że zapłata nastąpiła przed upływem terminu płatności. Wówczas faktura powinna być wystawiona najpóźniej w dniu otrzymania zapłaty, gdyż dzień faktycznej zapłaty wyznacza w takim przypadku moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 VATU).

Warto zwrócić uwagę, że art. 19 ust. 13 pkt 4 VATU przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla wskazanych w nim usług, świadczonych w kraju. W związku z tym jeżeli miejsce świadczenia tych usług, określone zgodnie z art. 28b lub nast. VATU, będzie znajdować się poza terytorium Polski, wówczas obowiązek podatkowy należy rozpoznać na zasadach ogólnych. Wprawdzie z tytułu świadczenia takich usług poza terytorium kraju nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą terytorialności VAT. Jednakże obrót z tytułu świadczenia takich usług powinien zostać ujęty w ewidencji VAT i wykazany w deklaracji choćby ze względu na przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tego typu usług zagranicą.
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 4 VATU dotyczy wszelkich umów najmu, dzierżawy i leasingu, świadcz