strona główna baza prawa podatkowego . . . powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usługmetoda kasowa rozliczania podatku vat przez małych podatników - stan prawny od 1 stycznia 2013 r.

Metoda kasowa rozliczania podatku VAT przez małych podatników – stan prawny od 1 stycznia 2013 roku.

Nota przedstawia zasady rozliczania podatku VAT według metody kasowej, którą mogą stosować tzw. mali podatnicy, z uwzględnieniem istotnych zmian wprowadzonych w tym zakresie od 1 stycznia 2013 roku. Wyjaśnia pojęcie małego podatnika, terminy powstawania obowiązku podatkowego w metodzie kasowej, sposób wyboru metody kasowej oraz przesłanki rezygnacji i utraty prawa do rozliczania podatku tą metodą. W nocie wskazano również termin składania deklaracji i sposób rozliczania podatku VAT przez małych podatników objętych metodą kasową oraz zasady i termin odliczenia podatku naliczonego przez małych podatników, a także termin odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od małych podatników rozliczających VAT metodą kasową. Przedstawiono także wymogi formalne, jakie powinna spełniać faktura wystawiana przez małego podatnika stosującego metodę kasową. Przy omawianiu prezentowanych zagadnień położono nacisk na różnice w rozliczaniu podatku metodą kasową w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2012 roku, uwzględniając najważniejsze zmiany odnośnie terminu powstania obowiązku podatkowego w metodzie kasowej oraz liberalizację w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez małych podatników stosujących tę metodę. Nota zawiera również omówienie przepisów przejściowych, które towarzyszyły zmianom wprowadzonym od stycznia 2013 r. w opodatkowaniu metodą kasową, wyjaśniając zasady oraz terminy, w jakich mali podatnicy mogą wybrać lub zrezygnować z metody kasowej rozliczeń według nowych, korzystniejszych dla nich reguł. Ponadto wskazano, w którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy według zasady kasowej w odniesieniu do czynności wykonanych jeszcze przed 1 stycznia 2013 r., a także określono termin odliczenia przez małego podatnika podatku naliczonego z dokumentów celnych otrzymanych do końca 2012 roku.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano szczególną metodę rozliczania podatku VAT, którą mogą stosować tzw. mali podatnicy. Jej istota polega na odroczeniu w czasie terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT u małego podatnika, który wybrał tę metodę, generalnie do momentu otrzymania zapłaty od kontrahenta, co pozwala na rozliczenie podatku VAT z urzędem skarbowym zasadniczo dopiero po uregulowaniu należności przez klienta. Pod pojęciem „małego podatnika” należy rozumieć podatnika podatku od towarów i usług:
a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro,
b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45.000 euro.
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (zob. art. 2 pkt 22 VATU).
Przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (zob. art. 2 pkt 25 VATU).
W przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych obowiązuje zasada, że metodę kasową można stosować, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, wskazanych wyżej kwot uprawniających do uznania podmiotu za małego podatnika (zob. art. 104 ust. 1 VATU).
Z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzone zostały istotne zmiany w zasadach rozliczania podatku od towarów i usług przez małych podatników stosujących tzw. metodę kasową. Zmiany te wynikają z nowelizacji VATU dokonanej ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Nowelizacja ta pozostawiła wprawdzie niezmienionym zakres podmiotowy stosowania metody kasowej, lecz zmodyfikowała w sposób istotny moment powstania obowiązku podatkowego u małych podatników stosujących metodę kasową rozliczania podatku VAT.
Od 1 stycznia 2013 r. metodę kasową rozliczania VAT stosować więc mogą w dalszym ciągu tylko tzw. mali podatnicy w podanym wyżej rozumieniu, wynikającym z art. 2 pkt 25 VATU. Definicja „małego podatnika” sformułowana na gruncie tego przepisu nie uległa bowiem zmianie. Utrzymano również zasadę wynikającą z art. 104 VATU, zgodnie z którą podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych może stosować metodę kasową, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, wskazanych wyżej kwot uprawniających do uznania podmiotu za małego podatnika.
Zasadniczej zmianie w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2012 r. uległ natomiast moment powstania obowiązku podatkowego u małych podatników stosujących metodę kasową. Zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 21 ust. 1 VATU, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:
1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 VATU, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.
Otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Należy przyjąć, że dotyczy to również zaliczek, przedpłat czy zadatków otrzymanych przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi.
Stosowanie metody kasowej – tak jak poprzednio – wymaga uprzedniego pisemnego zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres (kwartał), za który podatnik będzie stosował tę metodę. Przy czym mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2013 r., nie muszą powtórnie zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego o wyborze rozliczania podatku tą metodą według zasad obowiązujących od tej daty.
Zasada, zgodnie z którą mały podatnik może stosować metodę kasową po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego dokonanym w terminie do końca miesiąca poprzedzającego kwartał, za który podatnik będzie stosował tę metodę, obowiązuje również podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego, u których przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwot określonych w art. 2 pkt 25 VATU, uprawniających do uznania danego podmiotu za małego podatnika. Przykładowo podatnik, który rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych z dniem 15 maja 2013 r. i przewiduje, że wielkość jego sprzedaży w 2013 r. nie przekroczy kwoty 94.262 zł (obliczonej według proporcji: 150.000 zł x 230 /ilość dni prowadzenia działalności do końca roku/ ÷ 366 dni ≈ 94.262 zł), może stosować metodę kasową poczynając dopiero od trzeciego kwartału 2013 r. pod warunkiem, że zawiadomił pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody najpóźniej do 30 czerwca 2013 roku).
W obecnym stanie prawnym wprowadzono zasadę, że mały podatnik rozliczający się metodą kasową obowiązany jest wykazać podatek należny dopiero w rozliczeniu za okres, w którym jego kontrahent, będący czynnym podatnikiem VAT, zapłacił mu za towar lub usługę. W porównaniu ze stanem prawnym istniejącym do końca 2012 r. zrezygnowano z określenia granicznego terminu (90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi), po upływie którego mały podatnik stosujący metodę kasową zobowiązany był rozpoznać obowiązek podatkowy, bez względu na to czy jego kontrahent uiścił należność za towar lub usługę.
Wyjątek od powyższej zasady wprowadzającej powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, dotyczy tylko przypadków, gdy kontrahentem małego podatnika jest podmiot inny niż podatnik VAT czynny. W tym wypadku pozostawiono bowiem graniczny termin, po upływie którego obowiązek podatkowy u małego podatnika powstaje nawet pomimo braku zapłaty ze strony kontrahenta. Przy czym w porównaniu ze stanem prawnym sprzed 1 stycznia 2013 r. wydłużono ten termin do 180 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Pozostawienie, lecz w znacząco wydłużonym terminie, „ogranicznika” czasowego jest uzasadnione potrzebą zapewnienia bezpieczeństwa budżetu państwa, gdyż w przypadku kontrahentów innych niż podatnicy VAT czynni nie ma w systemie VAT bodźca (w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego) do uregulowania przez nich należności na rzecz małego podatnika. W przypadku kontrahentów będących podatnikami VAT czynnymi (tj. podatnikami obowiązanymi do rozliczania i odprowadzania podatku VAT od dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu) bodziec taki występuje, gdyż warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez takich podatników z faktury otrzymanej od małego podatnika stosującego metodę kasową jest uregulowanie należności na jego rzecz. W konsekwencji faktura, która nie zostanie uregulowana przez kontrahenta, nie będzie stanowiła dla niego podstawy do odliczenia z niej podatku naliczonego.
Uzasadnieniem dla wprowadzenia zmian w zasadach rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego u małych podatników rozliczających się metodą kasową jest dążenie do zachowania przez tych podatników płynności finansowej w przypadkach, gdy ich kontrahenci zalegają z zapłatą należności. W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do końca 2012 r., brak zapłaty za dostarczony towar lub wykonaną usługę nie eliminował obowiązku odprowadzenia podatku VAT przez małego podatnika z tytułu wystawionej faktury, gdyż był on zobowiązany rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego i wykazać podatek należny najpóźniej po 90 dniach od daty wykonania czynności opodatkowanej (zob. art. 21 ust. 1 VATU w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r.). To zaś było uciążliwe zwłaszcza dla najmniejszych przedsiębiorców, którzy zazwyczaj nie mają możliwości skorzystania z finansowania zewnętrznego dla utrzymania płynności finansowej. Dlatego konieczność zapłaty podatku 90 dnia od daty sprzedaży niezależnie od tego, czy mały podatnik otrzymał zapłatę, czy też nie, mogło negatywnie wpływać na jego kondycję finansową. Stąd też uznano za celowe zniesienie 90-dniowego terminu obligującego do rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do małego podatnika stosującego metodę kasową, w przypadku gdy jego kontrahentem jest podatnik VAT czynny.
Po 1 stycznia 2013 r. utrzymano natomiast zasadę fakultatywności (wyboru) stosowania metody kasowej (poprzez pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego), a także obowiązek składania przez małych podatników stosujących tę metodę kwartalnych deklaracji podatkowych (VAT-7K) w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale oraz obowiązek wpłacania podatku VAT za okresy kwartalne do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (co wynika z niezmienionego art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 VATU).
Niezmienione pozostały również zasady rezygnacji z metody kasowej oraz przesłanki utraty prawa do stosowania tej metody rozliczeń. Mały podatnik może zatem zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy, w trakcie których rozliczał się ta metodą, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału, w którym podatnik stosował tę metodę (art. 21 ust. 3 VATU).
Utrata prawa do rozliczania podatku metodą kasową następuje zaś począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym podatnik przekroczył kwotę limitu sprzedaży brutto pozbawiającą go statusu małego podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 25 VATU (aktualnie jest to równowartość 1.200.000 euro; lub 45.000 euro dla podatników prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, agentów, zleceniobiorców lub świadczących usługi o podobnym charakterze) – zob. art. 21 ust. 4 VATU. W przypadku podatników, którzy rozpoczęli w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych i wybrali metodę kasową, przekroczenie ww. kwot (obliczonych w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku jej rozpoczęcia) powoduje, że podatnik traci prawo do rozliczania się metodą kasową począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie, oraz w następnym roku podatkowym (zob. art. 104 ust. 2 VATU).
Przy okazji zmian merytorycznych w treści art. 21 VATU wprowadzono również pewne zmiany porządkowe, które w intencji projektodawcy mają...