strona główna baza prawa podatkowego . . . postępowanie w sprawie zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznychpobór podatku dochodowego od osób fizycznych

Definicja, obowiązki i prawa płatnika

 Pojęcie płatnika wyjaśnione zostało w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU) i określa płatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zobowiązaną na podstawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik ma również obowiązek wyznaczyć i zgłosić odpowiedniemu organowi podatkowemu osoby odpowiedzialne za obliczanie pobór, i terminowe wpłacanie zaliczek do właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie wyznaczonych osób należy dokonać w terminie wpłaty pierwszej zaliczki. Jeżeli nastąpi zmiana wyznaczonej osoby, o zmianie należy poinformować naczelnika urzędu skibowego w terminie 14 dni od dnia w którym wyznaczono nową osobę. Przepisy skarbowe przewidują grzywny za wykroczenie, jeśli w wymaganym terminie płatnik nie wyznaczy innej osoby odpowiedzialnej za pobieranie, obliczanie i terminowe wpłacanie podatku. Na płatniku ciąży również obowiązek przechowywania dokumentów związanych z poborem podatku, do czasu upływu terminu przedawniania zobowiązania płatnika. Płatnik w znaczeniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 o zobowiązaniach podatkowych, nie jest organem podatkowym, i czynności przez niego podejmowane mają jedynie charakter czynności techniczno-rachunkowych[1]. Płatnik odpowiada za niepobranie podatku, pobranie w kwocie niższej od należnej, niewpłacenie w terminie pobranych podatków.

Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 26 marca 1997 r., ( I SA/LU 867/96 ) „ Brak środków finansowych nie stanowi okoliczności, która zwalniałaby płatnika od obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, niezależnie od przyczyn tego stanu. Odpowiedzialność płatnika wiąże się z odpowiedzialnością całym jego majątkiem, do chwili wygaśnięcia zobowiązania. Płatnik odpowiada zatem nie tylko majątkiem teraźniejszym, ale również przyszłym.  

Mówiąc o odpowiedzialności płatnika należy wspomnieć iż nie jest ona zależna od przyczyny niedopełnienia przez płatnika obowiązku. Jedynym wyjątkiem w tej kwestii jest wina podatnika w niepobraniu podatku, lub pobraniu go w kwocie niżesz od należnej. Wynika to z treści przepisu art. 30 par. 2 OrdPU, który mówi, że podatek odpowiedzialność za podatek niepobrany z winy podatnika ponosi podatnik. Jeżeli płatnik jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa, to odpowiedzialność jest znacznie szersza, gdyż obejmuje nie tylko jego majątek odrębny, ale również cały majątek wspólny płatnika i jego współmałżonka. Płatnikowi przysługuje roszczenie w stosunku do podatnika o zapłatę równowartości niepobranego podatku, roszczenia takie jest dochodzone przed sądem powszechnym[2]. Pobór zaliczek jest dla płatnika dodatkowym obciążeniem, dlatego na mocy art. 28 OrdPU, z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków w tym także zaliczek, płatnikowi przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie. Dotyczy to w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych. Warunkiem uzyskania przez płatnika prawa do wynagrodzenia jest zachowanie terminu wpłaty pobranych zaliczek. Wynagrodzenia płatnika zostało określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie informacji podatkowych, w wysokości 0.3% kwoty pobranych podatków, będących przychodem budżetu państwa. Pobrane wynagrodzenie stanowi dla płatnika przychód do opodatkowania. Naliczenie wynagrodzenia na charakter fakultatywny, co oznacza ze jest uprawnieniem, a nie zobowiązaniem płatnika[3].

Zaliczki na podatek mogą być opłacane przez płatnika lub podatnika. Tak jak wcześniej zostało powiedziane definicję podatnika zawiera art. 8 OrdPU. Jeżeli płatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, powinna ona wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacenie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób (art. 31 OrdPU).

Należy podkreślić, że w myśl art. 30 § 1 OrdPU, płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewypłacony. Płatnik nie ponosi jednak konsekwencji niedopełnienia tych obowiązków, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 OrdPU).

W przypadku płatników – osób fizycznych, oprócz przepisów OrdPU, zastosowane mogą również znaleźć przepisy art. 77-81 k.k.s. dotyczące odpowiedzialności karnej skarbowej.

Warto także zauważyć, że płatnikom – na mocy art. 28 § 1 OrdPU przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Wynosi ono 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników na rzecz budżetu państwa (por. rozp. Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. Nr 240, poz. 2065)[4].

W dalszej części pracy zostaną zaprezentowane kategorie płatników, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakład pracy jako płatnik

W przypadku osób, które uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, ustawodawca czyni płatnikiem drugą stronę danego stosunku, czyli podmiot zatrudniający podatnika. Ustawodawca nazywa go "zakładem pracy".

Zakładem pracy przepisy definiują również podmiot który zatrudnia podatnika, który dokonuje wypłaty podatnikowi zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Mimo że zasiłki te nie są dochodami ze stosunku pracy, lecz z innego źródła przychodów, ustanowiony został dla nich reżim poboru zaliczek na podatek podobny jak w przypadku dochodów z pracy.

Na zakładach pracy spoczywa obowiązek płatnika który sprowadza się do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych które uzyskują od tych zakładów:

- przychody ze stosunku służbowego

- przychody ze stosunku pracy

- przychody z tytułu pracy nakładczej

- przychody ze spółdzielczego stosunku pracy

- zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego[5]

W przypadku gdy zakład pracy nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, grożą mu kary wynikające z przepisów karnych skarbowych. Jeżeli zakład pracy nie pobiera podatku, lub pobiera go kwocie niższej niż należnej, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych, albo karze pozbawienia wolności do lat 2, bądź może ponieść dwie kary. Najwyższe kary przewidziane są w przypadku pobrania od pracownika zaliczki i nie wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego[6].

Spółdzielnie rolnicze jako płatnik

 Płatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są też spółdzielnie rolnicze, oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną. Pobierają one zaliczki na podatek dochodowy od dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielonym spółdzielni, a także uzyskiwanych od spółdzielni zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.

Organ rentowy jako płatnik

Kolejnym płatnikiem opisanym w ustawie są organy rentowe. Świadczenia otrzymywane od organów rentowych mają charakter comiesięczny, tak więc ustawodawca zdecydował się na zaliczkowy pobór podatku. Dzięki temu zapewnia się równomierne wpływy do budżetu, jak również obciążenie podatkowe. To rozwiązanie ma dodatkową korzyść, ponieważ beneficjentami świadczeń wypłacanych przez organy rentowe, są najczęściej podatnicy w podeszłym wieku, o nienajlepszym stanie zdrowia, dlatego mogli by nie być zainteresowanymi samemu rozliczać się z podatku. Emeryci bądź renciście nie podejmują żadnych działań aby wypełnić zobowiązań wobec organów podatkowych. Za organ rentowy uznać można m.in.: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, wojskowe biuro emerytalne. Organy rentowe pobierają zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych: rent, emerytur, świadczeń i zasiłków przedemerytalnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych i socjalnych.

Niektóre osoby w Polsce uzyskują renty lub emerytury zagraniczne wypłacane w Polsce przez banki. W takim przypadku płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest bank[7].

Oprócz ponoszenia odpowiedzialności, płatnikowi przysługują także prawa określone w przepisach OrdPU. Może on m.in[8]:

- żądać od właściwego organu podatkowego pierwszej instancji pisemnej informacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach

- żądać zwolnienia z obowiązku pobrania podatku, jeżeli zagraża to ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji

- żądać zwolnienia z obowiązku pobrania zaliczek na podatek, jeżeli uprawdopodobni, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy

- żądać stwierdzenia nadpłaty, jeżeli w składanych deklaracjach wykaże oraz wpłaci podatek w wysokości większej od pobranego

- dokonać korekty deklaracji podatkowej[9].

Poniżej przedstawiono listę płatników, na których spoczywa obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rodzaje przychodów, w odniesieniu do których pełnią taką rolę:

Źródło: Podatki 2009 – Wolters Kluwer

Przepisy ustawy wprowadzające obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania przez podatników zaliczek na podatek we właściwym terminie organowi podatkowemu nie obejmują wszystkich rodzajów przychodów. W niektórych przypadkach obowiązek ten spoczywa bezpośrednio na podatniku. Z faktem tym wiążą się również pewne konsekwencje podatkowe. Należy bowiem podkreślić, iż na mocy art. 53a OrdPU, organ podatkowy, w przypadku gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, może wydać decyzję, w której określi prawidłową wysokość zaliczek na podatek oraz odsetek za zwłokę[10].

Listę zawierającą rodzaje dochodów, od których podatnicy mają obowiązek wypłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rodzaje przychodów, zawiera poniższa tabela.

Źródło: Podatki 2010- Wolters Kulwers

Pobór zaliczek na podatek od dochodów ze stosunku pracy

Największa część dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych pochodzi z pracy najemnej, czy to wykonywanej w ramach stosunku pracy, stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy, czy to pracy nakładczej. W takiej sytuacji podatnik, w zamian za świadczenie pracy, otrzymuje od drugiej strony wynagrodzenie za pracę lub inne jeszcze świadczenia. Stanowią one przychód ze stosunku pracy. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody podlegające łączeniu z dochodami z innych źródeł i podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej rozliczanie z podatku odbywa się sukcesywnie, poprzez zaliczki na podatek opłacane w ciągu roku podatkowego. Dotyczy to również jest stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Przepisy zostały sformułowane w taki sposób, że zaliczka na podatek jest obliczana, pobierana z dochodu podatnika oraz wpłacana do urzędu skarbowego przez zakład pracy[11].

Pobór podatku dochodowego od osób fizycznych jak zostało wcześniej powiedziane, odbywa się w sposób zaliczkowy. Od dochodów uzyskanych w ciągu roku odprowadzane są zaliczki na podatek. Podatnik dokonuje rozliczenia po zakończeniu roku podatkowego. Wtedy musi dokonać wpłaty kwoty, która jest różnicą pomiędzy podatkiem należnym, niższą kwotą zaliczek wpłaconych podczas roku podatkowego. Może się zdarzyć sytuacja w której podatnikowi zostanie zwrócona różnica pomiędzy podatkiem należnym a wpłaconymi zaliczkami.

System zaliczkowego poboru podatku zmniejsza obciążenia podatników efektami płacenia podatków, i przyczynia się do rozłożenia płatności na cały rok. Korzystne jest to również dla budżetu państwa, ponieważ pozwala na wpływ środków finansowych przez cały rok[12].

Ustawodawca wprost nie definiuje pojęcia zaliczki na podatek. Co prawda, w art. 3 pkt. 3 OrdPU można znaleźć odniesienie to pewnego rodzaju definicji zaliczki. Przepis ten stanowi się, że ilekroć mowa jest o podatkach - rozumie się przez to również:

- zaliczki na podatki,

- raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

- opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Jednakże po głębszej analizie, można dojść do wniosku, że definicja ta odnosi się bardziej do podatku niż zaliczki na podatek. Zaliczkę na podatek rozumie się jako płatność na poczet należnego w danym okresie rozliczeniowym podatku, która wynika z obowiązku podatkowego i która dokonywana jest w czasie trwania okresu rozliczeniowego, obciążając dotychczasowy - jeszcze do końca nie ustalony - przedmiot opodatkowania. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w przepisach prawa podatkowego. Zaliczka na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym - przed upływem danego okresu rozliczeniowego[13]. Definicją zaliczki zajął się również Naczelny Sąd Administracyjny, wydając poniższy wyrok:

„Zaliczka na podatek dochodowy bez wątpienia była, i jest także pod rządem aktualnie obowiązującego stanu prawnego, co do zasady, świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest bowiem niezbędna już chociażby dlatego, że informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 PDOFizU. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że niezbędnej indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien także dokonywać płatnik[14]”.

Zaliczki na podatek dochodowy należne są od każdej wypłaty będącej przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy[15]. Zakłady pracy ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy także od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, które są wypłacane za ich pośrednictwem.

Należy również wspomnieć iż w sytuacji, w której należne, a niewypłacone przez pracodawcę wynagrodzenia za pracę, egzekwowane jest na drodze sądowej za pośrednictwem komornika, wówczas komornik nie występował w roli zakładu pracy. Nie był on zatem płatnikiem zaliczek na podatek jako zakład pracy. Natomiast, począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r., komornik został obciążony obowiązkiem poboru zaliczki na podatek od egzekwowanych kwot stanowiących dla wierzyciela przychody ze stosunku pracy.

Praktyka pokazuje iż można zaobserwować sytuacje, w których stosunek pracy jest ukrywany czy też pozorowany pod innymi umowami pomimo tego iż faktycznie istnieje. Podmiot który jest pracodawcą, nawet gdy umowa o pracę nie została zawarta w formie pisemnej, jest "zakładem pracy" . W obecnym stanie prawnym organy podatkowe, podejrzewając istnienie ukrywanego stosunku pracy, powinny przede wszystkim wystąpić w tym zakresie ze stosownym powództwem o ustalenie do sądu powszechnego[16] .

Za podstawę obliczenia przez zakład pracy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany miesiąc, jest dochód który pracownik uzyskał w danym miesiącu. Rozpatrując dochód należy podać jego definicje. Za dochodu uważa się przychody uzyskane w ciągu miesiąca ze stosunku pracy, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy. Od przychodu odliczyć można koszty uzyskania przychodów oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe. Koszt uzyskania przychodów potrąca się w wysokości podstawowej lub podwyższonej, w sytuacji gdy pracownik mieszka w innej miejscowości niż miejsce wykonywania pracy. Koszt uzyskania przychodu, wynosi 111,25 jeżeli pracownik mieszka w tej samej miejscowości, gdzie wykonuje prace, 139,06 jeżeli mieszka w innej. Od 2008 płatnicy mają możliwość potrącenia składek na ubezpieczenia socjalne, jakie zostały potrącone ze środków podatnika w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska.

Zaliczki pobierane przez zakłady pracy dotyczą pracowników, a więc osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej, lub spółdzielczym stosunku pracy. Spółdzielnia pracy poprzez dokonanie wypłat z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej spółdzielni działa jako zakład pracy. Jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów[17].

Jeżeli zakład pracy, wypłaca wynagrodzenie z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy miesięcznie, to jest zobligowany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy również miesięcznie. Za przychód uznaje się wszelkie kwoty wypłacone lub pozostawione do dyspozycji pracownika oraz wartość otrzymywanych przez niego świadczeń w naturze, i innych nieodpłatnych świadczeń.

Po obniżeniu przychodu pracownika o składki na ubezpieczenia społeczne i koszty uzyskania przychodu, otrzymuje się kwotę dochodu, podlegającą opodatkowaniu. Sposób obliczania zaliczki uległ zmianie na początku 2009, i od tego czasu istnieją już tylko dwa progi podatkowe 18% i 32%. Formuła obliczenia jest następująca:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika od początku roku w zakładzie pracy przekroczy kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali (85 528 zł) – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę ( 85 528 zł ) – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu[18].

Podatnik może opodatkować swoje dochody razem z małżonkiem, lub dzieckiem które samotnie wychowuje. Warunki opodatkowania małżonków zostały określone w art. 6 ust. 2-3a, ust 8-13 oraz art. 6 PDOFizU, warunki opodatkowania podatnik samotnie wychowującego dziecko są uregulowane w art.. 6 ust 4-13 PDOFizU. Jednakże należy mieć na uwadze, iż opodatkowanie łącznie z dzieckiem, może mieć miejsce jedynie w przypadku gdy dziecko jest małoletnie, lub takie na które pobierany jest zasiłek pielęgnacyjny lub renta socjalna, bądź dziecko nie ukończyło 25 roku życia, o ile nie otrzymuje żadnych dochodów, za wyjątkiem dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej lub dochodów kapitałowych, nie przekraczających 3089 zł oraz renty rodzinnej.

Ustawa przewiduje możliwość pobierania przez płatnika zaliczek na podatek wyższych, niż określonych w przepisach. Jeżeli podatnik podejmie decyzje o uiszczaniu zaliczek wyższych, musi zgłosić wniosek płatnikowi. Wniosek taki może mieć dowolna formę, jednakże dla celów dowodowych preferowana forma wniosku, to złożenie na piśmie. Podwyższenie oznacza, że płatnik pobiera zaliczki na podatek stosując stawkę 32% zamiast 18%. Ustawa zawiera katalog płatników którzy mogą pobierać zaliczki podwyższone. Należą do nich:

- osoby fizyczne, prawne, oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, będące zakładami pracy w zakresie wypłat dokonywanych w oparciu o stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczy stosunek pracy

- rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną w zakresie dokonywanych na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników wypłat z tytuły dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, a także zasiłków pieniężnych z ubezpiecznia społecznego

- organy rentowe, wpłacające emerytury i renty, świadczenia przedemerytalne i zasiłki przedemerytalne, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, renty strukturalne i renty socjalne

- osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłat rent i emerytur z zagranicy

- biura terenowe Funduszu Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych, dokonujące wypłaty świadczeń z tego funduszu[19].

Zaliczki od przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej

Źródłem przychodów obok stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy może być również członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną.

Ustawa przewiduje odrębne przepisy jeśli chodzi o pobór zaliczek od dochodu z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Spowodowane jest to przede wszystkim sytuacją, iż podstawowy dochód członków spółdzielni, jakim są dniówki obrachunkowe, podlega opodatkowaniu tylko w tej części, w jakiej środki finansowe przeznaczone na wypłatę dniówek zostały zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Można jednak stwierdzić, iż mechanizm poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest zbliżony do pozostałych dochodów ze stosunku pracy. Płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest sama spółdzielnia dokonująca wypłat. Przepisy podają katalog dochodów uzyskiwanych przez członków spółdzielni, od których istnieje obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy. Są to wypłaty związane ze stosunkiem członkostwa w spółdzielni:

- wypłaty z tytułu dniówek obrachunkowych oraz

- wypłaty z tytułu udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, jak i

- wypłaty, w przypadku których spółdzielnia jest pośrednikiem - zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.

Dodatkowo zaliczki pobierane są również od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych oraz z tytułu udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni jak i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.

Wcześniej zostało wspomniane, że zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tytułu członkostwa w spółdzielniach rolniczych pobierane są w sposób analogiczny do pozostałych dochodów z tytułu stosunku pracy.

Zaliczki od przychodów z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej za miesiące od stycznia do grudnia aktualnie wynoszą:

- za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali (czyli 85 528 zł), włącznie - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,

- za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa wyżej (tj. 85 528 zł) - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Jeżeli podatnik poinformuje spółdzielnie (złoży stosowne oświadczenie), że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź razem z dzieckiem, które samotnie wychowuje, zaś przewidywane dochody podatnika przekroczą górną granicę pierwszego przedziału skali, lecz odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej lub dochody małżonka mieszczą się w niższym przedziale skali, wówczas zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą nie będą wynosiły 32%, a 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Obniżenie wysokości zaliczek pobieranych przez płatnika następuje począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie. Nie można uwzględnić niższej kwoty zaliczek już w miesiącu, w którym podatnik złożył oświadczenie Jeżeli nastąpiła by zmiana stanu faktycznego dajacego możliwość do obniżenia wysokości zaliczek bądź też nastąpiła by zmiana możliwości opodatkowania wspólnie z małżonkiem czy też z dzieckiem, to podatnik ma obowiązek poinformowania o tym spółdzielnie. W takiej sytuacji nastepuje powrót do standardowych metod obliczanie zaliczek, i następuje to od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono stosowne oświadczenie. Obniżenie wysokości zaliczek pobieranych przez płatnika następuje począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie. Nie ma zatem możliwości uwzględnienia niższej kwoty zaliczek już w miesiącu, w którym podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa, choćby nawet wynagrodzenie było płatne z dołu pod koniec miesiąca. Jeżeli nastąpi zmiana stanu faktycznego uprawniającego do obniżenia wysokości zaliczek albo też jeśli nastąpi zmiana możliwości opodatkowania wspólnie z małżonkiem czy też z dzieckiem, to podatnik jest zobowiązany poinformować o tym płatnika. W tym przypadku - od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono oświadczenie - następuje powrót do podstawowych metod obliczania zaliczek.

Praktyka pokazała, że zmniejszenie zaliczki o 1/12 kwoty pomniejszającej podatek może nastąpić, gdy podatnik złoży spółdzielni stosowne oświadczenie w którym stwierdzi, że:

- nie jest beneficjentem ani renty ani emerytury

- nie osiąga żadnych dochodów, od których jest obowiązany samodzielnie opłacać zaliczki,

- nie otrzymuje świadczeń pieniężnych od organu zatrudnienia,

- określa spółdzielnię jako właściwą do stosowania odliczenia, o którym mowa, wówczas, gdy równocześnie osiąga od innych spółdzielni rolniczych albo zakładów pracy dochody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy lub wykonywania pracy nakładczej.

Mówiąc o obniżeniu podatku, to w pierwszej kolejności podatek jest obniżany o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, czy to zapłaconej bezpośrednio przez podatnika, czy też potrąconej przez płatnika. Przepisy uwzględniają odliczenie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, potrąconych przez spółdzielnię ze środków podatnika, także od zaliczek na podatek. Należy mieć na uwadze, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się zaliczkę na podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Głównym przychodem z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej są dniówki obrachunkowe. Są one częścią dochodu rolniczej spółdzielni produkcyjnej przypadającą członkom spółdzielni. Wolne od podatku są dochody z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także ich domowników - jeżeli wynagrodzenia te są związane z wymienioną działalnością. Opodatkowaną części dniówek obrachunkowych jest część ustalona w takim stosunku procentowym, w jakim pozostawał w roku poprzedzającym rok podatkowy udział dochodu zwolnionego od podatku u spółdzielni, o którym mowa, w ogólnej kwocie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, pomniejszoną o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe obliczone od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy nie wystąpił dochód zwolniony od podatku, określony w zdaniu poprzednim, płatnicy, o których mowa w ust. 1, nie potrącają w roku podatkowym zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji - podatek oraz zaliczka na podatek będą należne jedynie od tej części dniówek obrachunkowych, która odpowiada dochodom spółdzielni rolniczej z działalności nierolniczej. Natomiast ta część dniówek obrachunkowych, która odpowiada udziałowi w dochodzie z działalności rolniczej, nie będzie podlegała opodatkowaniu. Nie będzie od niej również pobierana zaliczka na podatek.

 Ewidencja księgowa dochodów i kosztów, prowadzona przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną, powinna być wydzielić dochody i koszty dotyczące produkcji rolniczej roślinnej i zwierzęcej niepolegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Dzięki takiemu zabiegowi, doprowadzi to do obliczenia udziału dochodu zwolnionego od opodatkowania u spółdzielni w ogólnej kwocie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, a co dalej się z tym wiąże pozwoli na określenie części dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Dochód ten będzie również podstawą poboru zaliczek. Przy ustalaniu wyodrębnionych dochodów i kosztów z działalności dotyczącej produkcji rolniczej roślinnej i zwierzęcej niepolegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej stosuje się odpowiednio zasady obowiązujące przy ewidencjonowaniu dochodów i kosztów z całokształtu działalności spółdzielni[20].

Pobór zaliczek przez organy rentowe

Kolejnym opisanym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest organ rentowy . Przepisy nie definiują w sposób sprecyzowany pojęcia organu rentowego. Niezbędna wydaje sie analiza przepisów dotyczących świadczeń, od których organ rentowy obowiązany jest pobierać zaliczkę na podatek, aby określić jakie jednostki organizacyjne można przypisać do grupy organów rentowych. Po dokonanej analizie stwierdzić można, iż jednostkami organizacyjnymi mogą być m.in.: Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz stosowne jednostki wypłacające emerytury i renty niektórym osobom zatrudnionym wcześniej w ramach stosunku służbowego, np. Wojskowe Biuro Emerytalne. Ustawodawca w sposób wyczerpujący określa, jakie dochody podlegają pobieranej przez organy rentowe zaliczce na podatek. Są to emerytury i renty, świadczenia przedemerytalne i zasiłki przedemerytalne, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, renty strukturalne oraz renty socjalne.

W związku z tym pobranie zaliczki na podatek jest obowiązkiem płatnika wynikającym z przepisów prawa. Organ rentowy nie ma prawa czy to z własnej inicjatywy czy też na wniosek (prośbę) podatnika odstąpić od poboru zaliczek. Organ rentowy jest płatnikiem tylko od emerytur i rent, które są wypłacane bezpośrednio przez niego. Dotyczy to również emerytur kapitałowych (także one są wypłacane przez jednostki terenowe ZUS). W przypadku rent i emerytur zagranicznych, które są wypłacane za pośrednictwem banków, płatnikiem są również jednostki wypłacające świadczenie, czyli banki. Organy rentowe pobierają zaliczki na podatek dochodowy od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Występują jako płatnik wyłącznie od wypłacanych bezpośrednio przez siebie zasiłków. Jeżeli zasiłki pieniężne są wypłacane przez zakład pracy bądź rolniczą spółdzielnie produkcyjną to w takiej sytuacji, te konkretne jednostki są płatnikami od wypłacanych przez nich świadczeń[21].

Następnym rodzajem dochodu który podlega obowiązkowi pobrania zaliczki na podatek, są renty strukturalne wypłacane przez organy rentowe. Wypłacenie renty strukturalnej następuje po przekazaniu gospodarstwa rolnego, przy zachowaniu warunków określonych w ustawie o rentach strukturalnych. Prawo to przysługuje rolnikowi, ale również jego małżonkowi którzy spełnią łącznie następujące warunki:

- ma ukończone 55 lat, lecz nie osiągnął 60 lat, w przypadku kobiet, albo ma ukończone 60 lat, lecz nie osiągnął 65 lat, w przypadku mężczyzn

- podlegał ubezpieczeniu emerytalno-rentowemu, określonemu w przepisach o ubezpieczeniu społecznym rolników, przez okres wymagany do uzyskania emerytury rolniczej z chwilą ukończenia 55 lat, jeżeli jest kobietą, albo 60 lat, jeżeli jest mężczyzną;

- prowadził nieprzerwanie działalność rolniczą w okresie 10 lat bezpośrednio poprzedzających zgłoszenie wniosku o rentę strukturalną i działalność ta była jedynym lub głównym źródłem jego utrzymania;

- zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej;

- przekazał gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni wynoszącej co najmniej 3 ha.

Organy rentowe są płatnikami także od wypłacanych przez siebie rent socjalnych. Renta socjalna przysługuje osobie pełnoletniej całkowicie niezdolnej do pracy z powodu naruszenia sprawności organizmu, które powstało:

- przed ukończeniem 18. roku życia,

- w trakcie nauki w szkole lub w szkole wyższej - przed ukończeniem 25. roku życia,

- w trakcie studiów doktoranckich lub aspirantury naukowej.

Zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń wypłacanych przez organy rentowe pobierane są na podobnych zasadach, jak w przypadku pracowników. Nieco inne procedury obowiązują tylko przy wypłacie zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Należy jednak zwrócić uwagę, iż podstawą obliczenia zaliczki jest cała wysokość świadczenia. W tym przypadku bowiem nie ma kosztów uzyskania przychodu, a zatem dochód równa się przychodowi. Zaliczki od świadczeń wypłacanych przez organy rentowe za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą[22]:

- za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali (czyli 85 528 zł) - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,

- za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa wyżej (tj. 85 528 zł) - 32% dochodu

Jeżeli podatnik złoży organowi rentowemu odpowiednie oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź razem z dzieckiem, które samotnie wychowuje, zaś przewidywane dochody podatnika przekroczą górną granicę pierwszego przedziału skali, lecz odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej lub dochody małżonka mieszczą się w niższym przedziale skali, wówczas zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu[23].

Obniżenie wysokości zaliczek pobieranych przez płatnika następuje począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenia. Nie ma zatem możliwości uwzględnienia niższej kwoty zaliczek już w miesiącu, w którym podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa, choćby nawet wynagrodzenie było płatne z dołu pod koniec miesiąca. Jeżeli nastąpi zmiana stanu faktycznego uprawniającego do obniżenia kwoty zaliczek albo też jeśli nastąpi zmiana możliwości opodatkowania wspólnie z małżonkiem czy też z dzieckiem, podatnik jest zobowiązany poinformować o tym płatnika. W tym przypadku - od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono oświadczenie - następuje powrót do podstawowych metod obliczania zaliczek.

W inny sposób pobierana jest zaliczka od wypłacanych przez organ rentowy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. W takiej sytuacji zaliczka pobierana jest w wysokości 18%, wypłaconego zasiłku.          Pamiętać należy, że zaliczka pobierana będzie bez względu na to ile nastąpi wypłat w miesiącu, a więc od każdej wypłaty, nawet jeśli będzie ich kilka.

Podatnik ma możliwość zmniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (46,34 zł w 2011 r.). Zmniejszenie następuje, jeśli:

- wypłata zasiłków dotyczy okresu pełnego miesiąca kalendarzowego i związana jest z pozostawaniem w stosunku służbowym, w stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy oraz

- łącznie z dokumentacją uzasadniającą wypłatę zasiłków organowi rentowemu złożone zostanie przez zasiłkobiorcę oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że w okresie zasiłkowym:

a) nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika,

b) nie osiąga innych dochodów poza dochodami uzyskiwanymi w zakładzie pracy, w którym ubezpieczenie z tytułu zatrudnienia jest podstawą powstania prawa do zasiłku,

c) zakład pracy, oblicza zaliczki od dochodów pracownika, również pomniejszając je o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek,

d) nie otrzymuje świadczeń pieniężnych od organu zatrudnienia lub od biura terenowego Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Podatnik pobierający zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego, ma obowiązek zawiadomić zakład pracy o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia przed wypłatą zasiłku za miesiąc, w którym zaszła zmiana. Zasady, dotyczące poboru zaliczek od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, mają zastosowanie w przypadku wypłaty zasiłków bezpośrednio przez organ rentowy po ustaniu zatrudnienia. Zaliczki na podatek od świadczeń wypłacanych przez organy rentowe będą obniżane o wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne, potrąconej przez płatnika składek (organ rentowy) ze środków podatnika. Dotyczy to oczywiście tylko tych świadczeń, od których jest pobierana składka na ubezpieczenie zdrowotne[24].

Obniżenie nie będzie dotyczyć składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego, na podstawie przepisów OrdPU zaniechano poboru podatku. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się zaliczkę na podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Rola obliczenia zaliczki jest niezwykle ważna ponieważ, w przypadku podatników którzy nie uzyskują innych dochodów, i nie składają zeznania rocznego, podatek wynikający z rocznego obliczenia podatku jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy.

Roczne obliczenie podatku sporządzane jest na wniosek podatników, którzy uzyskują dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych. Obliczenie podatku w sposób roczny nie ma zastosowania dla podatników którzy otrzymują zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Dzieje się tak dlatego, iż dochody te zazwyczaj osiągane są przez okres krótszy niż rok podatkowy, a w tym samym roku podatkowym podatnik zazwyczaj osiąga jeszcze dochody ze stosunku pracy. Organy rentowe zobowiązane są do sporządzenia rocznego obliczenia podatku do końca lutego, po danym roku podatkowym.

Istnieje określony wzór dla rocznego obliczenia podatku, który został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie określenia wzoru rocznego obliczenia podatku wraz z informacją o wysokości dochodu, do sporządzenia których obowiązane są organy rentowe (Dz. U. Nr 156, poz. 1237). Takie obliczenie podatku dokonywane jest na formularzu PIT-40A.

Płatnicy mają obowiązek wykonać i przesłać roczne obliczenie podatku zarówno podatnikowi, jak i organowi podatkowemu do końca lutego.

Jeżeli na podatniku ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy wówczas roczne obliczenie podatku powinno zostać przekazane organowi podatkowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik musi pamiętać, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium[25]. W związku z tym informację roczną należy przekazywać organowi podatkowemu właściwemu na ostatni dzień roku podatkowego, którego informacja dotyczy.

Jeżeli mowa jest o podatniku, na którym ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, wtedy informacje imienne, płatnicy przekazują do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W takim przypadku właściwość urzędu skarbowego, określa się według adresu siedziby płatnika lub miejsca jego zamieszkania.

Może się pojawić sytuacja w której organ rentowy nie będzie zobowiązany do dokonania rocznego obliczenia podatku, o którym mowa, wtedy sporządza w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, imienną informację o wysokości uzyskanego dochodu, według określonego wzoru, i w tym samym terminie przekazuje podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jeżeli podatnik zdecydował o wspólnym rozliczeniu z małżonkiem bądź dzieckiem i złoży stosowne oświadczenie lub też ustał obowiązek poboru podatku, wówczas  organ rentowy nie ma obowiązku do sporządzenia rocznego obliczenia podatku.

Informacja roczna sporządzana jest na druku PIT-11A, W istocie formularze PIT-40A oraz PIT-11A to te same druki, tyle że wykorzystywane do różnych celów (bądź jako roczne obliczenie, bądź jako roczna informacja).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. nie ma wątpliwości, że informacja roczna powinna być sporządzona także dla podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym, którzy uzyskują dochody od polskich organów rentowych[26].

Płatnicy zaliczek od innych dochodów

Płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy są osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy. W tym przypadku dochodami, które podlegają zaliczce, są wypłacane emerytury i renty zagraniczne.

 Podstawą obliczenia zaliczki jest otrzymywana przez podatnika emerytura lub renta. Nie występują tutaj koszty uzyskania przychodów. Nie ma również obowiązku potrącenia składek na ubezpieczenia społeczne. Stąd też podstawą obliczenia zaliczki będzie cała kwota należnej emerytury lub renty.

Wysokość zaliczki na podatek dochodowy od emerytur i rent z zagranicy, która jest wypłacana przez banki, ustala się na analogicznych zasadach jak w przypadku pracowników. Zaliczki od tych świadczeń za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą: