strona główna baza prawa podatkowego . . . postanowienia w postępowaniu podatkowympostanowienie w postępowaniu podatkowym.

Postanowienie w postępowaniu podatkowym

W komentarzu w wyczerpujący sposób omówiono znaczenie postanowienia w postępowaniu podatkowym. Szczególną uwagę poświęcono elementom składowym oraz formie postanowienia, a także kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Opracowanie wzbogacone zostało ponadto o wartościowe informacje pochodzące z aktualnego orzecznictwa.

Istota i znaczenie postanowienia w postępowaniu podatkowym

Problematyka postanowień organów podatkowych została uregulowana w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, w artykułach: 216-219. Postanowienia w postępowaniu podatkowym są, oprócz decyzji, drugim rodzajem aktów administracyjnych zewnętrznych (kierowanych do adresatów usytuowanych poza strukturą administracji). W rozumieniu nauki prawa administracyjnego postanowienia są, tak samo jak decyzje, aktami indywidualnymi z cechami takimi jak jednostronność oraz władczość, wyrażająca się w dopuszczalności przymusowego ich wykonania.* Zawierają one rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach określonego podmiotu w konkretnej sprawie. Są wydawane przez organy podatkowe przy prowadzeniu postępowania i dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w jego toku (np. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, postanowienie o zawieszeniu postępowania), ale nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wyjątkowo odstępstwo od owej reguły, w myśl której postanowienia zasadniczo nie rozstrzygają o istocie sprawy, dopuszcza art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Do tej grupy można zaliczyć następujące postanowienia:

- w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę (art. 62),

- wydawane w toku współdziałania, zawierające stanowisko innego organu (art. 209 § 5),

- o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1).

Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 października 2000 r., postanowienie kończące postępowanie jest "aktem, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego." Postanowienie takie stanowi przedmiot zaskarżenia, to z nim polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej, a także podlega ono "ocenie i osądowi NSA jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie." (NSA z 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98)

Mając na uwadze powyższe, przepis art. 216 § 2 OrdPU pozwala na wyróżnienie dwóch kategorii postanowień: procesowych oraz dotyczących istoty sprawy.*

W odróżnieniu od decyzji podatkowych, które mogą być skierowane tylko do stron postępowania, adresatami postanowień mogą być nie tylko strony, ale również jego uczestnicy. Inaczej niż na to wskazuje treść art. 216 OrdPU: "organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania podatkowego", postanowienia mogą być wydawane także w odrębnym postępowaniu normowanym przepisami działu VIIIa Ordynacji podatkowej (postanowienia dotyczące odmowy wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej).

W orzecznictwie można doszukać się egzemplifikacji postanowienia dotyczącego istoty sprawy jak i postanowienia procesowego:

(WSA w Warszawie z 11 czerwca 2007 r., III SA/Wa 3823/06)[[a]] Wydawane przez organ I instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art 216 § 2 OrdPU

(NSA z 16 listopada 2006 r., I FSK 215/06)[[a]] Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi (...) "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Elementy składowe postanowienia

W treści artykułu 217 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że postanowienie powinno w sobie zawierać:

1) oznaczenie organu podatkowego
2) datę jego wydania
3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu
4) powołanie podstawy prawnej
5) rozstrzygnięcie
6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego
7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Treść tego artykułu stanowi w znacznej mierze powtórzenie treści art. 210 OrdPU, określającego składniki decyzji podatkowej. Odmienność stanowi fakt, że adresatami postanowienia mogą być nie tylko strony, ale także inne osoby biorące udział w postępowaniu (np. świadkowie, biegli, tłumacze). Z istoty wymienionych powyżej elementów wynika, że odnoszą się one do postanowień ujętych w formie pisemnej. Co więcej, obowiązek zamieszczania w postanowieniach uzasadnienia prawnego i faktycznego jest ograniczony.

Jak stanowi artykuł 217 § 2 OrdPU: "Postanowienie zawiera uzasadnienie faktycznie i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie."

Jak wynika z orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wadliwe skonstruowanie uzasadnienia postanowienia nie stanowi uchybienia względem rygorów art. 217 § 2 OrdPU określających sytuacje, w których postanowienie musi zawierać uzasadnienie:

(WSA w Warszawie z 5 września 2008 r., III SA/Wa 1254/08)[[a]] Sam fakt sporządzenia wadliwego uzasadnienia postanowienia nie może stanowić podstawy do uznania, że uchybienie to stanowi naruszenie art. 217 § 2 OrdPU, gdyż z przepisu tego wynika jedynie obowiązek sporządzenia uzasadnienia postanowienia, gdy jest ono zaskarżalne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika takiego jak adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku zawarcia w postanowieniu pełnego pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia i o trybie jego wnoszenia:

(NSA z 19 września 2006 r., I FSK 1123/05)[[a]] Występowanie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, w świetle art. 217 w zw. z art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, nie zwalnia organu podatkowego od zawarcia w postanowieniu prawidłowego pod względem treści /tj. pełnego/ pouczenia o prawie i trybie wniesienia zażalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował także jaki jest status prawny pełnomocników w postępowaniu podatkowym poprzez definicję negatywną:

(NSA z 17 listopada 1999 r., III SA 7971/98)[[a]] Pełnomocnik nie jest "(...) inną osobą biorącą udział w postępowaniu", o której mowa w art. 217 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.  

Forma postanowienia