strona główna baza prawa podatkowego . . . podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usługszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług

Szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Nota dotyczy problematyki szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT. Wyjaśnia dopuszczalny zakres szacowania obrotu, elementy podstawy opodatkowania, które mogą podlegać szacowaniu. Nota zawiera odpowiedź na zasadnicze pytanie, czy organy podatkowe dla potrzeb wymiaru podatku VAT mogą podważać cenę transakcji ustaloną przez niezależne (niepowiązane ze sobą) podmioty gospodarcze. Problematykę ustalania obrotu między podmiotami powiązanymi według wartości rynkowej omówiono w odrębnej nocie pt. „Podstawa opodatkowania w przypadku powiązań kapitałowych, majątkowych, rodzinnych lub wynikających ze stosunku pracy, które mają wpływ na cenę ustaloną między stronami transakcji”.

Poza przypadkami wskazanymi w art. 32 VATU, dotyczącymi transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, organy podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług nie mają podstaw do podważenia rzeczywistej ceny transakcji uzgodnionej między stronami, gdyż podstawą opodatkowania VAT jest co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli wartość świadczenia należnego od nabywcy (lub osoby trzeciej) ustalona między stronami, uznana przez nie za wartość ekwiwalentną (tzw. wartość subiektywna przedmiotu transakcji). Organy podatkowe będą miały jednak prawo do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, gdy w oparciu o zgromadzone dowody (np. wyciągi bankowe, dokumenty kasowe, rozliczeniowe) okaże się, że podstawa ujawniona przez podatnika w księgach podatkowych różni się od kwoty rzeczywiście zapłaconej lub podlegającej zapłacie przez nabywcę.

Szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, nie jest całkowicie wykluczone. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych szacowanie nie może prowadzić do podważenia ceny sprzedaży faktycznie stosowanej przez podatnika. Wynika to z oparcia konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku VAT na kwocie rzeczywiście zapłaconej (kwocie należnej od nabywcy). Szacowanie może więc dotyczyć takich elementów mających wpływ na ostateczną wielkość obrotu jak np. ilość sprzedanych towarów, usług czy rodzaj asortymentu (zob. m.in. wyrok NSA z 22.07.2010 r., I FSK 1138/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe pozbawione są prawnej możliwości oszacowania wartości sprzedaży, gdy kwota należna z tytułu sprzedaży nie jest w ogóle znana np. na skutek prowadzenia przez podatnika sprzedaży poza ewidencją, nieudokumentowanej fakturami, a więc gdy nie ma żadnych danych o faktycznej cenie (kwocie należnej) stosowanej między stronami transakcji. Szacowanie jest więc z pewnością dopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie deklaruje przed organami podatkowymi do opodatkowania całości obrotów osiągniętych ze sprzedaży towarów lub usług. Pozbawienie organu podatkowego możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania poprzez szacowanie w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. Zatem całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym przede wszystkim zasadą powszechności tego podatku (zob. wyrok NSA z 24.08.2010 r., I FSK 1297/09; wyrok NSA z 16.07.2009 r., I FSK 1259/08; oraz wyrok NSA z 22.07.2010 r., I FSK 1138/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie NSA zaznaczył się wyraźnie pogląd, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacowania nie można bowiem pomijać szczególnego charakteru tego podatku, który bardzo wyraźnie przejawia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. VATU czy też ich wzorców wynikających z art. 73 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Według stanowiska NSA, określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od wartości dodanej, przez co nie można jej traktować jako środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy 2006/112/WE. Stąd też o ile nie można mieć zastrzeżeń co do możliwości ustalania w drodze szacunku wielkości sprzedaży i innych tego typu parametrów mających wpływ na podstawę opodatkowania (jak np. asortyment towarów), o tyle szacowanie wynagrodzenia (ceny) uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług – zwłaszcza wtedy, gdy kwestionowany jest tylko ten parametr podstawy opodatkowania – wydaje się...