strona główna baza prawa podatkowego . . . podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usługpodstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług

Podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Nota wyjaśnia jak ustalać podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wskazuje co stanowi podstawę opodatkowania w zależności od rodzaju lub przedmiotu czynności opodatkowanych. Określa jakie elementy kalkulacyjne wpływają na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania. Omawia w szczególności wpływ dotacji i subwencji, rabatów i korekt faktur na wielkość podstawy opodatkowania. Prezentuje zasady ustalania podstawy opodatkowania od nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług (ze szczególnym uwzględnieniem opodatkowania tzw. prywatnego użytku samochodów firmowych), a także podstawy opodatkowania od towarów pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej lub rozwiązania spółki osobowej. W nocie przedstawiono również szczególne przypadki ustalania podstawy opodatkowania według marży w usługach turystyki oraz w dostawach towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Wyjaśniono także w jakich przypadkach podstawa opodatkowania VAT może być określona przez organy podatkowe według wartości rynkowej, a także wskazano dopuszczalny zakres szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT. Przedstawiono ponadto zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania VAT. Nota uwzględnia stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 roku.

1. Podstawa opodatkowania - zasady ogólne

Podstawę opodatkowania określa się ogólnie jako ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot opodatkowania. W podatku od towarów i usług podstawę opodatkowaniu określono w ujęciu wartościowym. Podstawę opodatkowania stanowi zasadniczo obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy lub od osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 VATU).
W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 VATU).
Tak ukształtowana podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpowiada w swej istocie definicji podstawy opodatkowania przyjętej na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z art. 73 tej dyrektywy wynika bowiem, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Mimo, że definicja podstawy opodatkowania zawarta w prawie unijnym nie operuje pojęciem „obrotu”, to jednak merytorycznie jej treść jest zasadniczo zbieżna z podstawą opodatkowania określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Można zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania VAT jest kwota netto (bez podatku VAT) wyrażona w pieniądzu, towarach, papierach wartościowych, usługach i innych świadczeniach, która stanowi zapłatę otrzymaną (kwotę rzeczywiście zapłaconą) lub którą podatnik ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej w zamian za swoje świadczenie (dostawę towarów lub świadczenie usług). Podstawę opodatkowania stanowi zatem subiektywnie określona wartość świadczenia wyrażona w cenie uzgodnionej między stronami. Stwierdzenie, że podstawa opodatkowania VAT to wartość subiektywna znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.*
Oznacza to, że w podatku VAT podstawa opodatkowania co do zasady nie może być ustalana w oparciu o tzw. kryteria obiektywne, w tym według wartości rynkowej towarów lub usług. Wyjątki dotyczą następujących przypadków:
- gdy należność została określona w naturze podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, w rozumieniu art. 2 pkt 27b VATU, pomniejszona o kwotę podatku*;
- gdy dla czynności podlegającej opodatkowaniu VAT nie określono ceny podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa towarów lub usług, w rozumieniu art. 2 pkt 27b VATU, pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 9 VATU);
- gdy podatnik dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 VATU, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29 ust. 10 VATU), co oznacza, że „historyczną” cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się na dzień dostawy, odnosząc je w praktyce do aktualnej wartości rynkowej tych towarów z dnia ich nieodpłatnego przekazania (z tym, że nie jest to wartość rynkowa w rozumieniu art. 2 pkt 27b VATU, gdyż ta określana jest w wielkości brutto, natomiast podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 10 VATU określana jest w wartości netto – bez podatku).*
- gdy pomiędzy nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją szczególne powiązania kapitałowe, majątkowe, rodzinne lub wynikające ze stosunku pracy, określone w art. 32 VATU, które miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług – wówczas podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, w rozumieniu art. 2 pkt 27b VATU, pomniejszona o kwotę podatku, określona przez organ podatkowy;
- gdy zostaje zbyty na terytorium kraju towar, który powstał w wyniku wykonania przez podatnika usługi polegającej na przerobie, uszlachetnieniu lub przetworzeniu, świadczonej na zlecenie podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tego towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 27b VATU, pomniejszona o kwotę podatku (zob. art. 83 ust. 11 VATU).

2. Dotacje, subwencje a podstawa opodatkowania VAT

Zagadnieniem budzącym wątpliwości w praktyce jest wpływ dotacji, subwencji lub innych podobnych dopłat na zwiększenie podstawy opodatkowania. Polska ustawa o VAT posługuje się pojęciem „dotacji, subwencji mających bezpośredni wpływ na cenę”. Pojęcie to należy interpretować zgodnie z prawem unijnym, które posługuje się sformułowaniem „dotacje, subwencje związane bezpośrednio z ceną”.* Unormowanie to ma na celu objęcie opodatkowaniem zarówno sytuacji, w których przy kształtowaniu wysokości przekazywanych kwot dotacji, subwencji i innych podobnych dopłat w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu uwzględniane są wszelkie koszty związane z ich wykonaniem, jak również przypadków gdy w związku z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi podobnymi dopłatami przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nie jest pobierana zapłata od podmiotów, na których rzecz jest faktycznie wykonywana czynność (usługa lub dostawa jest finansowana w całości z dotacji). W jednym i drugim przypadku otrzymane kwoty powinny być uwzględniane przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania.* Jednakże do stwierdzenia, że dana dotacja (subwencja) zwiększa podstawę opodatkowania VAT niezbędne jest ustalenie czy tego typu dofinansowanie wiąże się bezpośrednio z ceną konkretnego świadczenia lub czy stanowi rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. W takich przypadkach otrzymana subwencja (dotacja) zaliczana jest do podstawy opodatkowania*. Oznacza to, że tzw. dotacje o charakterze ogólnym, niezwiązane bezpośrednio z ceną towarów lub usług świadczonych przez podatnika, nie podwyższają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przykładem dotacji, która zwiększa podstawę opodatkowania jest niewątpliwie dopłata do ceny biletu komunikacji miejskiej czy biletu kolejowego otrzymywana z budżetu gminy lub budżetu państwa, a także dofinansowanie do cen leków z NFZ.

3. Rabaty, bonifikaty, opusty, skonta, reklamacje a podstawa opodatkowania VAT

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4 VATU).
Warunkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zasady te stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4a i 4c VATU).
Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:
1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku (np. faktura VAT-marża).

4. Podstawa opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli związanych trwale z gruntem

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 VATU). Oznacza to, że wartość gruntu, na którym posadowiony jest trwale budynek lub budowla podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki jak wartość budynku. Na grunt zabudowany rozciągają się zatem również zwolnienia przewidziane dla dostawy budynków, budowli lub ich części w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a VATU. Te same zasady dotyczą również dostawy budynków i budowli (ich części) wraz ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu*.
Wyjątek dotyczy jedynie czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a VATU). Chodzi zatem o przypadki ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu przez gminę lub Skarb Państwa. Wówczas oddanie gruntu zabudowanego w wieczyste użytkowanie wymaga odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla gruntu, którą stanowią opłaty pobierane za użytkowanie wieczyste zaś obowiązek podatkowy od tych opłat powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu*.

5. Podstawa opodatkowania dla czynności ustanowienia spółdzielczych praw do lokali, ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej oraz przeniesienia na jego rzecz własności lokalu lub domu jednorodzinnego.

W przypadku czynności:
• ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
• ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,
• ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
• przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,
• przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych
– za podstawę opodatkowania (kwotę należną) przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W razie wniesienia wkładu w formie innej niż pieniężna podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia towarów (bez podatku) będących przedmiotem wkładu lub koszt ich wytworzenia, określone w momencie dokonania tych czynności. W przypadku gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Do podstawy opodatkowania wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy – zgodnie z postanowieniami statutu (art. 29 ust. 6-7 VATU).
Jeżeli w okresie 5 lat od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest zawierana umowa o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu tego przekształcenia, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 8 VATU).

6. Podstawa opodatkowania czynności, dla których nie została określona cena oraz czynności, za które należność została określona w naturze.

W przypadku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dla których nie została określona cena lub należność została określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 i ust. 9 VATU), z zastrzeżeniem przypadków nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 i w art. 8 ust. 2 VATU.
Ustawodawca szczegółowo określił również sposób ustalania wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 27b VATU przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

7. Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, w tym z tytułu przekazania lub zużycia towarów na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników oraz darowizn.

W przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 VATU, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29 ust. 10 VATU).
Zasada ustalania podstawy opodatkowania według ceny nabycia towarów lub kosztu ich wytworzenia, określonych (skorygowanych) na moment ich dostawy dotyczy czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów na podstawie art. 7 ust. 2 VATU, czyli czynności przekazania nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkich innych darowizn
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Treść art. 29 ust. 10 VATU zmieniono od 1 stycznia 2008 r., a następnie od 1 grudnia 2008 r. W wyniku tych zmian dostosowano ten przepis do art. 74 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: „W przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.”
W porównaniu z poprzednim brzmieniem art. 29 ust. 10 VATU jednoznacznie sprecyzowano, że w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania (zużycia) towarów, gdy mowa jest o cenie nabycia towarów jako podstawie opodatkowania, chodzi o cenę bez podatku, a przez zmianę w końcowej części przepisu słowa „określony” na „określone” – uzyskano efekt, że nie tylko koszt wytworzenia towaru – jak było do końca 2007 r. – lecz także cenę nabycia określa się (koryguje) na moment realizacji nieodpłatnej dostawy towarów w trybie art. 7 ust. 2 VATU. W tej sytuacji darowizna np. samochodu ciężarowego, który został przez podatnika nabyty za 80.000 zł (netto), gdy jego bieżąca wartość rynkowa w momencie realizacji darowizny wynosi 20.000 zł (netto), nie będzie podlegała opodatkowaniu od 80.000 zł, jak było to do 31.12.2007 r., lecz od kwoty 20.000 zł*.
Taką wykładnię prezentują również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących stosowania art. 29 ust. 10 VATU. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18.06.2008 r. nr IBPP3/443-352/08/AB stwierdzono, że „w przypadku towarów przekazywanych nieodpłatnie akcjonariuszowi po zakończeniu postępowania likwidacyjnego podstawą opodatkowania jest cena nabycia określona w momencie dostawy tych towarów, tj. w momencie przekazania ruchomości akcjonariuszowi. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia towarów, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi przedmiotowych towarów, czyli wartość rynkowa” Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 01.12.2009 r. nr ITPP2/443-781/09/KT, który stwierdził, że „w przypadku towarów przekazywanych w drodze darowizny, podstawą opodatkowania jest cena nabycia tych towarów, bądź koszt wytworzenia, określone w momencie ich dostawy, tj. w momencie przekazania ich na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest cena nabycia towaru (koszt wytworzenia), skorygowana na dzień, w którym dochodzi do jego przekazania”. Nie będzie to jednak wartość rynkowa w rozumieniu art. 2 pkt 27b VATU, gdyż ta określana jest w wielkości brutto. Zaś podstawa opodatkowania nieodpłatnych przekazań (dostaw) towarów, o której mowa w art. 29 ust. 10 VATU, ustalana jest w wartości netto (bez podatku). Ponadto przepis art. 29 ust. 10 VATU nie posługuje się pojęciem „wartości rynkowej” więc art. 2 pkt 27b VATU zawierający legalną definicję wartości rynkowej nie ma w tym wypadku zastosowania. W celu ustalenia ceny nabycia towaru skorygowanej na dzień dostawy (czyli nieodpłatnego przekazania towaru) podatnik może czerpać informacje z wszelkich dostępnych źródeł, poprzez porównanie cen podobnych towarów.

8. Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług.

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29 ust. 12 VATU). Ta reguła ustalania wysokości podstawy opodatkowania dotyczy czynności zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 VATU, czyli:
1) czynności tzw. prywatnego użytku towarów, polegającego na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2) nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Norma art. 29 ust. 12 VATU jest implementacją art. 75 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który nieco bardziej precyzyjnie wskazuje sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 ww. dyrektywy, w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.
Jednak także odwołanie się do brzmienia tego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE nie usuwa wszystkich wątpliwości dotyczących ustalania podstawy opodatkowania zwłaszcza w przypadku tzw. prywatnego użytku towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 VATU. Najwięcej wątpliwości w praktyce budzi ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku używania samochodu firmowego do celów osobistych podatnika lub jego pracowników. Pewne wskazówki w tym zakresie zawiera orzecznictwo TSUE. Z wyroku w sprawie C-230/94 (Renate Enkler) wynika, że: „Całkowity koszt świadczenia polegającego na wykorzystaniu samochodu do celów prywatnych to wszystkie wydatki związane z utrzymaniem samochodu, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także odpisy amortyzacyjne, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu pojazdu. Wydatki te powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania w proporcji, w jakiej okres użytkowania do celów prywatnych pozostaje w stosunku do całego okresu używania”. Z kolei w wyroku w sprawie 50/88 (Heine Kühne) Trybunał wyjaśnił, że: „Do podstawy opodatkowania ustalanej w trybie art. 11(A)(1)(c) Szóstej dyrektywy* nie zalicza się wartości nabytego samochodu (ani odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych), jeżeli przy nabyciu samochodu używanego okresowo do celów prywatnych podatnik nie odliczył podatku naliczonego. Konsekwentnie, podstawę opodatkowania stanowić będą jedynie koszty napraw i eksploatacji, od których podatek został odliczony, skalkulowane w odpowiedniej proporcji do czasu wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych”. Natomiast w wyroku TSUE w sprawie C-97/90 (Hansgeorg Lennartz) wskazano, że: „Wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych podatnika powinno podlegać opodatkowaniu w zależności od stopnia wykorzystania samochodu do celów prywatnych. Podstawą opodatkowania powinien być całkowity koszt poniesiony przez podatnika w związku z wykorzystaniem samochodu, czyli wysokość odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach eksploatacji samochodu”.

W świetle orzecznictwa TSUE do podstawy opodatkowania tzw. prywatnego użytku samochodów należałoby więc wliczać wydatki związane z używaniem samochodu, od których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym odpowiednią część odpisu amortyzacyjnego – skalkulowane w proporcji, w jakiej okres (czas) używania do celów prywatnych pozostaje w stosunku do całego okresu (czasu) korzystania z pojazdu stanowiącego składnik przedsiębiorstwa podatnika. Zatem np. podatek naliczony od paliwa do samochodu osobowego używanego do celów prywatnych nie powinien powiększać podstawy opodatkowania tzw. prywatnego użytku, gdy na podstawie przepisów VATU obowiązujących w okresie wykorzystywania pojazdu na cele prywatne podatek naliczony od paliwa do samochodów osobowych nie podlega odliczeniu. Dotyczy to także innych samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, jeśli podatek naliczony od paliwa do ich napędu zgodnie z obowiązującymi w danym okresie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu. Należy przy tym zaznaczyć, że w latach 2011-2013 ze względu na wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów osobowych oraz niektórych innych samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony (w tym tzw. samochodów „z kratką”), wyłączono stosowanie przepisów o opodatkowaniu prywatnego użytku tych pojazdów (tj. art. 8 ust. 2 VATU), z wyjątkiem samochodów z kratką użytkowanych przez leasingobiorców, najemców lub dzierżawców na podstawie umów zawartych przed 1 stycznia 2011 roku, którzy do końca stycznia 2011 roku zarejestrowali te umowy w urzędzie skarbowym, zachowując przez to prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych, czynszu najmu lub czynszu dzierżawnego. Przez samochody „z kratką” należy rozumieć samochody inne niż osobowe (posiadające homologację typu pojazdu innego niż osobowy), o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg i o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t (konstrukcyjnie zbliżone do samochodów osobowych, w których jednak za tylnym rzędem siedzeń zamontowano trwałą przegrodę oddzielającą część samochodu służącą do przewozu ładunków), od których w stanie prawnym istniejącym do końca 2010 r. przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Magoora Sp. z o.o. (C-414/07). Wyłączenie z opodatkowania VAT prywatnego użytku pojazdów nie dotyczy również samochodów „z kratką” nabytych przez podatników przed 1 stycznia 2011 r., gdyż przy ich zakupie, imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym do końca 2010 t. przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego w związku ze wskazanym wyżej wyrokiem TSUE w sprawie Magoora Sp. z o.o. Konieczność stosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 VATU o opodatkowaniu prywatnego użytku towarów w odniesieniu do ww. samochodów „z kratką” wynika a contrario z art. 5 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym* – w brzmieniu nadanym przez ustawę z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacja ustawy budżetowej) – który stanowi, że do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1) określonej w fakturze lub

2) wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub

3) należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub

4) należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 VATU.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 2011-2013 obowiązek opodatkowania tzw. prywatnego użytku samochodów (art. 8 ust. 2 VATU), a tym samym ustalania podstawy opodatkowania z tytułu używania pojazdów firmowych do celów osobistych na podstawie art. 29 ust. 12 VATU, dotyczy zatem:

• samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony;
• innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które:

- mają jeden rząd siedzeń oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

- mają więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu ;

- mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków (tzw. pick-up);

- posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu

- są pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach określonych przez ustawodawcę,

- są pojazdami samochodowymi konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (tzw. busy);

• tzw. samochodów z kratką, nabytych przed 1 stycznia 2011 r., od których przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego przy ich zakupie, imporcie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu;
• tzw. samochodów z kratką, użytkowanych na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej przed 1 stycznia 2011 roku i zarejestrowanej w urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2011 roku.

Reasumując, aby ustalić podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług polegających na używaniu towarów (w tym samochodów) stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (w tym do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), należy zatem określić koszt wykorzystywania przez podatnika ww. pojazdów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą*. W ustawie nie sprecyzowano jednak kryteriów określenia wartości takiego kosztu. W tej sytuacji, aby możliwym było zastosowanie w praktyce opodatkowania tzw. prywatnego użytku towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jedynym logicznym rozwiązaniem wydaje się proporcjonalne określenie czasu wykorzystywania pojazdu na cele związane z działalnością gospodarczą oraz na cele niezwiązane z tą działalnością, i zastosowanie tej proporcji do całkowitego kosztu korzystania z tego pojazdu, co w zakresie proporcji dotyczącej wykorzystywania samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowiłoby podstawę opodatkowania usługi opodatkowanej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 VATU. Analogicznie należałoby postępować w przypadku wykorzystywania innych składników przedsiębiorstwa podatnika do celów niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą (np. firmowych telefonów komórkowych, laptopów itp.). W praktyce jednak ustalenie faktu, a tym bardziej zakresu wykorzystywania takich towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników jest bardzo utrudnione lub wręcz niemożliwe, za wyjątkiem przypadków, gdy prawo używania określonych przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa do celów prywatnych wynika np. z umowy zawartej z pracownikiem lub też fakt korzystania ze służbowego telefonu komórkowego do celów prywatnych jest możliwy do ustalenia na podstawie bilingów rozmów lub przekroczenia limitu rozmów służbowych ustalonego przez pracodawcę np. w ramach wykupionego abonamentu telefonicznego.

9. Podstawa opodatkowania w przypadku likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną lub spółkę osobową.

W razie rozwiązania spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, czyli spółek osobowych), a także w razie zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podstawą opodatkowania towarów pozostałych na dzień zaprzestania działalności jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 VATU, tj. cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 VATU, opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku rozwiązania spółki osobowej oraz zaprzestania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego), objęte spisem z natury (tzw. remanentem likwidacyjnym) sporządzonym przez podatnika na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Opodatkowanie to dotyczy również podatników będących osobą fizyczną, którzy nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy, z wyjątkiem tych którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

We wszystkich tych przypadkach zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną lub rozwiązania spółki osobowej podstawę opodatkowania określa się w taki sam sposób jak w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, czyli przekazania nieodpłatnie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w trybie art. 7 ust. 2 VATU. Podstawa opodatkowania powinna zatem uwzględniać zmniejszenie wartości niesprzedanych towarów (w tym środków trwałych), które miało miejsce w okresie od nabycia towaru do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaprzestania działalności gospodarczej. Zatem podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku cena nabycia skorygowana na dzień zaprzestania działalności osoby fizycznej lub rozwiązania spółki osobowej.
Taką wykładnie potwierdzają również wyjaśnienia organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.07.2009 r. nr ILPP1/443-547/09-4/KG, wskazano, że: „Podstawą opodatkowania, dla towarów wyszczególnionych w spisie z natury jest cena nabycia bądź koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich dostawy, tj. w momencie ujęcia powyższych towarów w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość towaru w spisie z natury, jest cena nabycia (koszt wytworzenia), skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury (tj. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), czyli cena jaką zapłaciłby Wnioskodawca za przedmiotowe towary w dniu dostawy”.

Powyższe stanowisko należy uznać za właściwe na gruncie przepisów art. 14 ust. 8 w zw. z 29 ust. 10 VATU w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. We wcześniejszym stanie prawnym (do 31 grudnia 2007 r.) brzmienie art. 29 ust. 10 VATU nie dawało bowiem podstawy do skorygowania ceny nabycia towarów objętych spisem z natury w oparciu o wartość z dnia, w którym należało sporządzić spis z natury. Wskazuje na to w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12.12.2008 r. nr ITPP1/443-835/08/KM.

10. Podstawa opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów polegającej na przemieszczeniu przez podatnika VAT towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Zasadę ustalania podstawy opodatkowania według ceny nabycia towarów (bez podatku) albo według kosztu wytworzenia (gdy nie ma ceny nabycia) – skorygowanych (określonych) w momencie dostawy tych towarów stosuje się również w przypadku szczególnego rodzaju wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 VATU, polegającej na przemieszczeniu przez podatnika VAT lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.*
W pozostałych przypadkach podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) ustala się na zasadach ogólnych, czyli według kwoty należnej obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (bez podatku VAT). Dotyczy to również WDT polegającej na przemieszczeniu towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej.*

11. Podstawa opodatkowania w imporcie towarów

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 29 ust. 13 VATU).
Podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy (art. 29 ust. 14 VATU).
Podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje ponadto, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone:
• prowizję,
• opakowania,
• transport,
• koszty ubezpieczenia
– które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.
Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa powyżej, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 29 ust. 15 VATU).
Do podstawy opodatkowania w imporcie towarów dolicza się również określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 16 VATU).

12. Podstawa opodatkowania w imporcie usług

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 VATU (chodzi o wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 29 ust. 17 VATU).

13. Podstawa opodatkowania w dostawie towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca

W przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 VATU podatnikiem jest nabywca tych towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. W przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy (art. 29 ust. 18 VATU).
W przypadku gdy dla dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie została określona cena, podstawę opodatkowania ustala się według wartości rynkowej tych towarów. Podstawa opodatkowania przy dostawie towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, obejmuje również kwotę podatku akcyzowego w przypadku, gdy dostawa towarów podlega temu podatkowi*.

14. Podstawa opodatkowania przy dostawach złomu i świadczeniu usług zbycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usługobiorca.

W przypadku dostawy towarów wymienionych w zał. nr 11 do VATU (m.in. złom metali, odpady szklane, surowce wtórne z metali) lub świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić (art. 29 ust. 18a VATU).
Tę regułę ustalania podstawy opodatkowania stosuje się w tych przypadkach, w których dla dostawy złomu i innych odpadów wskazanych w zał. nr 11 do VATU oraz dla świadczenia usług polegających na sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych stosuje się mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge), polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku VAT od tych czynności na nabywcę towarów lub usługobiorcę.

15. Podstawa opodatkowania przy dostawie wyrobów akcyzowych

W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku (art. 29 ust. 20 VATU). Zasadę tę stosuje się również odpowiednio w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

16. Podstawa opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu itp.

Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla:
1) zleceniodawcy - kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku;

2) komisanta:

a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,
b) kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta;

3) komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta;

4) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 VATU).