strona główna baza prawa podatkowego . . . podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usługpodstawa opodatkowania vat od czynności nieodpłatnych – nieodpłatnego przekazania (zużycia) towarów i nieodpłatnego świadczenia usług

Podstawa opodatkowania VAT od czynności nieodpłatnych – nieodpłatnego przekazania (zużycia) towarów i nieodpłatnego świadczenia usług.

W nocie wyjaśniono w sposób szczegółowy sposób ustalania podstawy opodatkowania od nieodpłatnego przekazania (w tym zużycia na cele osobiste) towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika oraz od nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Nota zawiera wskazanie w jaki sposób ustalić dla celów opodatkowania VAT wartość towarów przekazywanych nieodpłatnie oraz jak określić koszt świadczenia usług w przypadku usług wykonywanych nieodpłatnie, w szczególności w sytuacji opodatkowania tzw. prywatnego użytku towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika. W nocie znajdują się wskazówki odnośnie składników kosztów, które należy brać pod uwagę w przypadku określenia podstawy opodatkowania prywatnego użytku samochodów firmowych, co ma szczególne znaczenie przy używaniu tzw. samochodów „z kratką” do celów prywatnych podatnika, jego pracowników lub członków władz spółek. Wskazano również, których samochodów w latach 2011-2013 dotyczy obowiązek naliczania podatku VAT z tytułu ich prywatnego użytku. W niniejszym opracowaniu uwzględniono bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE) oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe.

1. Wprowadzenie.

Ustawodawca przewidział szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku czynności nieodpłatnych zrównanych na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z odpłatną dostawa towarów lub odpłatnym świadczeniem usług. Odmienności w zakresie określenia podstawy opodatkowania w tych przypadkach wynikają z tego, że wykonaniu czynności nieodpłatnych nie towarzyszy cena (wynagrodzenie), a w związku z tym nie jest możliwe zastosowanie ogólnych reguł ustalania podstawy opodatkowania według wartości obrotu rozumianego jako kwota należna z tytułu sprzedaży, stanowiąca – zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU – całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

2. Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, w tym z tytułu przekazania lub zużycia towarów na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników oraz darowizn.

W przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 VATU, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (zob. art. 29 ust. 10 VATU).

Zasada ustalania podstawy opodatkowania według ceny nabycia towarów lub kosztu ich wytworzenia, określonych (skorygowanych) na moment ich dostawy dotyczy czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów na podstawie art. 7 ust. 2 VATU, czyli czynności przekazania nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkich innych darowizn

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (a od 1 kwietnia 2013 r. – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych – zob. zmiana art. 7 ust. 2 VAT wprowadzona ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Treść art. 29 ust. 10 VATU zmieniono od 1 stycznia 2008 r., a następnie od 1 grudnia 2008 r. W wyniku tych zmian dostosowano ten przepis do art. 74 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: „W przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.”

W porównaniu z poprzednim brzmieniem art. 29 ust. 10 VATU jednoznacznie sprecyzowano, że w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania (zużycia) towarów, gdy mowa jest o cenie nabycia towarów jako podstawie opodatkowania, chodzi o cenę bez podatku, a przez zmianę w końcowej części przepisu słowa „określony” na „określone” – uzyskano efekt, że nie tylko koszt wytworzenia towaru – jak było do końca 2007 r. – lecz także cenę nabycia określa się (koryguje) na moment realizacji nieodpłatnej dostawy towarów w trybie art. 7 ust. 2 VATU. W tej sytuacji darowizna np. samochodu ciężarowego, który został przez podatnika nabyty za 80.000 zł (netto), gdy jego bieżąca wartość rynkowa w momencie realizacji darowizny wynosi 20.000 zł (netto), nie będzie podlegała opodatkowaniu od 80.000 zł, jak było to do 31.12.2007 r., lecz od kwoty 20.000 zł (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Wyd. Unimex, Wrocław 2012, s. 897-898, oraz E. Sokołowska-Strug (red.), Leksykon VAT. Praktyka, teoria, orzecznictwo, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 1031).

Taką wykładnię prezentują również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących stosowania art. 29 ust. 10 VATU. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18.06.2008 r. nr IBPP3/443-352/08/AB stwierdzono, że „w przypadku towarów przekazywanych nieodpłatnie akcjonariuszowi po zakończeniu postępowania likwidacyjnego podstawą opodatkowania jest cena nabycia określona w momencie dostawy tych towarów, tj. w momencie przekazania ruchomości akcjonariuszowi. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia towarów, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi przedmiotowych towarów, czyli wartość rynkowa” Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 01.12.2009 r. nr ITPP2/443-781/09/KT, który stwierdził, że: „w przypadku towarów przekazywanych w drodze darowizny, podstawą opodatkowania jest cena nabycia tych towarów, bądź koszt wytworzenia, określone w momencie ich dostawy, tj. w momencie przekazania ich na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest cena nabycia towaru (koszt wytworzenia), skorygowana na dzień, w którym dochodzi do jego przekazania”. Nie będzie to jednak wartość rynkowa w rozumieniu art. 2 pkt 27b VATU, gdyż ta określana jest w wielkości brutto. Zaś podstawa opodatkowania nieodpłatnych przekazań (dostaw) towarów, o której mowa w art. 29 ust. 10 VATU, ustalana jest w wartości netto (bez podatku). Ponadto przepis art. 29 ust. 10 VATU nie posługuje się pojęciem „wartości rynkowej” więc art. 2 pkt 27b VATU zawierający legalną definicję wartości rynkowej nie ma w tym wypadku zastosowania. W celu ustalenia ceny nabycia towaru skorygowanej na dzień dostawy (czyli nieodpłatnego przekazania towaru) podatnik może czerpać informacje z wszelkich dostępnych źródeł, poprzez porównanie cen podobnych towarów.

Od 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnych przekazań (darowizn) towarów oraz zużycia ich na cele osobiste podatnika, jego pracowników lub innych podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 2 VATU, ulega dalszemu doprecyzowaniu poprzez wskazanie, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Powyższa zmiana, przyjmująca za punkt odniesienia również cenę nabycia towarów podobnych, ma na celu pełniejsze odwzorowanie konstrukcji podstawy opodatkowania dla czynności nieodpłatnych przyjętej na gruncie art. 74 dyrektywy 2006/112/WE.

3. Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług.

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (zob. art. 29 ust. 12 VATU). Ta reguła ustalania wysokości podstawy opodatkowania dotyczy czynności zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 VATU, czyli:

1) czynności tzw. prywatnego użytku towarów, polegającego na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (a od 1 kwietnia 2013 r. – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych);

2) nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Norma art. 29 ust. 12 VATU jest implementacją art. 75 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który nieco bardziej precyzyjnie wskazuje sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 ww. dyrektywy, w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jednak także odwołanie się do brzmienia tego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE nie usuwa wszystkich wątpliwości dotyczących ustalania podstawy opodatkowania zwłaszcza w przypadku tzw. prywatnego użytku towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 VATU. Najwięcej wątpliwości w praktyce budzi ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku używania samochodu firmowego do celów osobistych podatnika lub jego pracowników. Pewne wskazówki w tym zakresie zawiera orzecznictwo TSUE. Z wyroku w sprawie C-230/94 (Renate Enkler) wynika, że: „Całkowity koszt świadczenia polegającego na wykorzystaniu samochodu do celów prywatnych to wszystkie wydatki związane z utrzymaniem samochodu, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także odpisy amortyzacyjne, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu pojazdu. Wydatki te powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania w proporcji, w jakiej okres użytkowania do celów prywatnych pozostaje w stosunku do całego okresu używania”. Z kolei w wyroku w sprawie 50/88 (Heine Kühne) Trybunał wyjaśnił, że: „Do podstawy opodatkowania ustalanej w trybie art. 11(A)(1)(c) Szóstej dyrektywy [obecnie art. 75 Dyrektywy 2006/112/WE] nie zalicza się wartości nabytego samochodu (ani odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych), jeżeli przy nabyciu samochodu używanego okresowo do celów prywatnych podatnik nie odliczył podatku naliczonego. Konsekwentnie, podstawę opodatkowania stanowić będą jedynie koszty napraw i eksploatacji, od których podatek został odliczony, skalkulowane w odpowiedniej proporcji do czasu wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych”. Natomiast w wyroku TSUE w sprawie C-97/90 (Hansgeorg Lennartz) wskazano, że: „Wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych podatnika powinno podlegać opodatkowaniu w zależności od stopnia wykorzystania samochodu do celów prywatnych. Podstawą opodatkowania powinien być całkowity koszt poniesiony przez podatnika w związku z wykorzystaniem samochodu, czyli wysokość odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach eksploatacji samochodu”.

W świetle orzecznictwa TSUE...