strona główna baza prawa podatkowego . . . podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnychpodstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych

Podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych

Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania jest niezwykle ważne aby odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych w odpowiedniej wysokości. Za podstawę opodatkowania ustawodawca przyjął wartość rynkową rzeczy lub prawa, będącej przedmiotem opodatkowania. Nota obszernie wyjaśnia zawiłości tego terminu oraz podaje przykłady z orzecznictwa, interpretacji podatkowych i literatury przedmiotu. Przytoczone przykłady ułatwiają zrozumienie tematu i właściwe obliczenie wysokości należnego podatku.

Zasady ogólne

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych co do zasady przyjmuje wartość rynkową rzeczy lub praw jako podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania to wartość, od której odlicza się podatek. Generalna zasada pozostaje w mocy pomimo zmian ustawy, chociaż podlegała ona pewnym modyfikacjom, przy uwzględnieniu uwag wynikających z praktycznego stosowania przepisów. W ich wyniku odstąpiono np. od wymogu stosowania przeciętnych cen w danej miejscowości, bowiem nie w każdym przypadku było to możliwe. Aktualnie przy obrocie rzeczami uwzględnia się miejsce ich położenia. Przy tym do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość brutto przedmiotu czynności cywilnoprawnej, bez odliczania długów i ciężarów.*

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCzCywU[[a]] Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Należy więc zwrócić uwagę, że do obliczania podstawy opodatkowania stosuje się:

1.       Przeciętne ceny stosowane w obrocie,

2.       Z uwzględnieniem stanu i stopnia ich zużycia,

3.       Dzień dokonania czynności cywilnoprawnej,

4.       Wartość brutto przedmiotu opodatkowania.

Ustawa o PCzCywU wprowadza zasadę samoobliczenia podatku, w konsekwencji regułą jest samodzielne określenie przez strony wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Jeżeli strony nie określą wartości przedmiotu albo wartość ta nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ jest zobowiązany wezwać strony do jej określenia, powiększenia albo obniżenia.* 

Z orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych wynikają następujące wnioski odnośnie ustalania ceny rynkowej:

• Dla określenia wartości rynkowej nie mają znaczenia te zaszłości, które zaistniały po zawarciu czynności, istotny jest taki skład i wymiar rzeczy jaki istniał w dniu dokonania czynności. W związku z tym jeżeli nabywcy przedmiotu z jakichkolwiek względów rozebrali część nabytych budynków, to nie mogą domagać się ograniczenia wartości rynkowej nieruchomości o wartość rozebranych obiektów.*
• Cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu podatku od czynności cywilnoprawnych i w żadnym wypadku nie można jej uznać za kryterium ustawowe obliczania tego podatku. Tym kryterium jest bowiem wartość rynkowa rzeczy (prawa majątkowego), która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę, i to nie cenę umowną, lecz cenę przeciętną w danej miejscowości.*
• Nakłady poniesione przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej podwyższają wartość rynkową rzeczy – wynika to z tego, że wartość rynkową rzeczy lub prawa ustala się na dzień dokonania czynności. Uwzględnienie poczynionych nakładów na nieruchomość może być ewentualną przesłanką roszczenia z powództwa cywilnego.*
• Cena przeciętna stanowi wypadkową między cenami najwyższymi i najniższymi. W wyroku NSA z 17 lutego 1995r.* sąd wyjaśnia: „Jeżeli punktem wyjściowym dla obliczenia wartości rynkowej pojazdu miała być przeciętna cena samochodu nowego, to przy obliczaniu stopnia zużycia należy uwzględnić nie tylko wartość części wymienionych i koszty związanej z tym robocizny, ale także fakt ponad dwuletniego użytkowania części sprawnych.”
• Określenie „z dnia dokonania tej czynności” oznacza, że biegły czy organ, ustalając wartość rynkową rzeczy, za materiał porównawczy winien brać ceny transakcji, które w czasie były najbardziej zbliżone do dnia czynności, której wartość przedmiotu jest ustalana.*

Procedura ustalenia wartości rynkowej

Możemy wyróżnić następujące etapy ustalenia wartości rynkowej:

1. Wartość rynkową rzeczy lub prawa określa podatnik w deklaracji,
2. Jeżeli podatnik nie określi wartości rynkowej, albo według oceny organu podatkowego wskazana wartość nie odpowiada wartości rynkowej, organ wzywa podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia – w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.
3. Jeżeli mimo wezwania podatnik ponownie nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą cenie rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Postępowanie w sprawie ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej wywołuje istotne skutki prawne, toteż powinno być przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Własna, wstępna ocena wartości rynkowej dokonana przez organ podatkowy w wezwaniu skierowanym do stron nie może być oceną dowolną. Organ podatkowy powinien zatem wyjaśniać stronom, w oparciu, o jakie przesłanki poddał w wątpliwość cenę przez nie ustaloną, a także podać informacje o cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi rzeczami w czasie dokonania transakcji. Zdaniem sądów wezwanie do podwyższenia ze wskazaniem wyłącznie kwoty jest niewystarczające dla realizacji przepisów ustawy o PCzCywU.* 

W określonej w etapie trzecim sytuacji zgodnie z przepisami organ obligatoryjnie powołuje biegłego. Opinia biegłego jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu podatkowego wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie*, opinia biegłego nie może zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe. Biegły bowiem ocenia, a nie ustala stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, ze to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Dodatkowo wezwanie biegłego do dokonania oceny wartości rynkowej w żadnym wypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych.

Do postępowania z udziałem biegłego w pełni mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 11 „Dowody”, działu IV „Postępowanie podatkowe” a w szczególności art. 190 OrdPU.[[a]] Art. 190. § 1. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. § 2. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.Zgodnie z powyższym przepisem, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z biegłych przynajmniej na siedem dni przed terminem oraz strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania biegłym i stronom i składać wyjaśnienia. Do określenia wartość rynkowej wystarczy opinia jednego biegłego.* 

W interpretacji z 14 lipca 2009r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy* stwierdziła, że do obowiązków notariusza, jako płatnika (osoby obliczającej i pobierającej podatek od podatnika a następnie wnoszącej go na konto urzędu skarbowego) nie należy kontrola wartości rynkowej przedmiotu wskazanej przez strony czynności dokonywanej w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że przyjmuje on wartości ustalone przez strony, zgodnie z zasadą swobody umów i od nich pobiera i odprowadza podatek. Notariusz więc nie musi kwestionować kwoty ustalonej przez strony.

Szczególne sposoby obliczania podstawy opodatkowania

W następujących przypadkach podstawę opodatkowania stanowi:

1. Przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, będącego przedmiotem sprzedaży.

Należy zwrócić uwagę, że przy nabyciu lokalu mieszkalnego od wspólnoty mieszkaniowej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość lokalu wraz z wartością udziału w nieruchomości wspólnej. Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2008r*. W interpretacji z 26 maja 2008r.* wyjaśniono też kwestię waloryzacji rat z tytułu umowy sprzedaży: "Przy umowie sprzedaży podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa rzeczy obowiązująca w chwili zawarcia umowy; zastosowana waloryzacja przy rozłożeniu na raty zapłaty części ceny nie ma wpływu na ten podatek. (...) Zastosowana waloryzacja, jak również przewalutowanie nie zmieniają ceny uzyskanej ze sprzedaży lecz stanowią jedynie porozumienie co do formy zapłaty."

2. Przy umowie zamiany:

a) Lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu – różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali,