strona główna baza prawa podatkowego . . . podmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznychpodmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Podmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Niniejsza nota zawiera informacje dotyczące podmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Szczegółowo omówione zostały zagadnienia dotyczące definicji osoby fizycznej, jak również specyficznych reguł dotyczących opodatkowania małżonków, w tym małżonków, niemających miejsca zamieszkania w Polsce, osób samotnie wychowujących dzieci oraz małoletnich, a także opodatkowania spółek osobowych. Z uwagi na obszerność zagadnienie nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi odrębną notę.

Zgodnie z treścią art. 1 PDOFizU „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych”. Kluczowym zatem dla celów określenia zakresu podmiotowego tego podatku jest zdefiniowanie pojęcia osoby fizycznej. W przepisach PDOFizU nie odnajdziemy żadnej definicji, zatem właściwym wydaje się odwołanie się w tym zakresie do odpowiednich przepisów KC oraz powszechnego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Biorąc pod uwagę te dwa źródła informacji należałoby osobę fizyczną określić jako każdego człowieka, który może występować jako podmiot w stosunkach cywilnoprawnych, tj. jako osobę posiadająca zdolność prawną. Zgodnie z KC każda osoba posiada wspomnianą zdolność prawną od chwili urodzenia, natomiast kończy się ona z chwilą śmierci (stwierdzonej urzędowo). Jednakże z podatkowego punktu widzenia, pomimo, iż z chwilą śmierci zdolność prawna osoby fizycznej wygasa to przepisy podatkowe przewidują niejako kontynuację fiskalnej zdolności zmarłego podatnika poprzez wstąpienie przez spadkobierców w prawa i obowiązki podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie (art. 97 OrdPU).

PDOFizU reguluje wszelkie kwestie dotyczące opodatkowania wspomnianych osób. Warto w tym miejscu zauważyć, iż powołana treść art. 1 PDOFizU nie ogranicza w żaden sposób katalogu osób fizycznych, których dotyczy, a zatem podmiotem opodatkowania PDOFiz są zarówno obywatele polscy jak i zagraniczni, choć należy zaznaczyć, iż ustawa przewiduje różny sposób opodatkowania w zależności od faktycznego miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Podatek oparty jest zatem na zasadzie powszechności, która stanowi jedną z fundamentalnych zasad istniejącego systemu opodatkowania dochodu w Polsce. Zasada powszechności podmiotowej wyklucza zatem stosowanie zwolnień podmiotowych i w tym znaczeniu zasada ta jest przestrzegana w konstrukcji polskiego podatku dochodowego.

Omawiając podmiotowy zakres PDOFiz należy również zwrócić uwagę na kwestię podmiotowości fiskalnej takich podmiotów jak spółki osobowe. Spółki osobowe (takie jak: spółka cywilna, jawna, komandytowa i komandytowo-akcyjna) nie posiadają zdolności prawnej zgodnie z treścią przepisów KSH. W związku z powyższym nie mogą być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie może również być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem, co oczywiste, PDOFizU reguluje wyłącznie opodatkowanie osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku wspomnianych spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych będą wspólnicy – w zależności od tego czy wspólnikami będą osoby fizyczne czy osoby prawne zastosowanie dla celów rozliczenia się wspólnika z podatku dochodowego znajdą odpowiednio przepisy PDOFizU oraz PDOPr.

Podsumowując wprowadzenie do omówienia zakresu podmiotowego PDOFizU należy wskazać, iż generalnie zakres ten ogranicza się do osób fizycznych. Jednakże ze względu na określone okoliczności przepisy PDOFizU przewidują pewne specyficzne rozwiązania dla poszczególnych grup podmiotowych. Wśród wspomnianych okoliczności wpływających na sposób opodatkowania poszczególnych osób fizycznych wymienić należy:

- miejsce zamieszkania (nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy)

- stan cywilny i rodzinny (opodatkowanie małżonków)

- wiek (opodatkowanie osób małoletnich)

- wysokość osiąganych dochodów (przychodów) – tzw. mały podatnik

- rodzaj uzyskanego dochodu (przychodu) – kryterium oparte wyłącznie na kategorii uzyskiwanego dochodu (kwestie różnych metod opodatkowywania dochodu omówione zostały w ramach not: Zakres przedmiotowy i Szczególne metody opodatkowania przychodu (dochodu).

W dalszej części komentarza omówione zostaną zagadnienia dotyczące zasad opodatkowania poszczególnych kategorii osób fizycznych, jakie zostały w PDOFizU wyróżnione. Zagadnienie nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego, z uwagi na obszerność kwestii z nim związanych, jest przedmiotem odrębnej noty.

Opodatkowanie małżonków

Kwestię opodatkowania małżonków reguluje art. 6 oraz 6a PDOFizU. Zgodnie z zasadą ogólną w zakresie opodatkowania małżonków, każdy z małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu od uzyskiwanych przez siebie dochodów (przychodów). Powyższe wynika z podstawowych założeń PDOFiz oraz przepisów OrdP, która każe rozumieć małżonków jako odrębne podmioty podlegające opodatkowaniu.

Przepisy PDOFizU zezwalają jednakże na wybór przez małżonków specyficznej formy opodatkowania, polegającej na wspólnym opodatkowaniu. PDOFizU zawiera szereg warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość skorzystania z tej preferencyjnej metody rozliczenia podatku. W celu skorzystania z wspólnego opodatkowania małżonkowie:

- muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 6 ust. 2 PDOFizU)

- muszą pozostawać we wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy (za wyjątkiem sytuacji przewidzianych w art. 6a PDOFizU – śmierć jednego z małżonków)

- muszą pozostawać w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy

- muszą złożyć wniosek o łączne opodatkowanie

- nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30c PDOFizU, RyczałtU i PTonU, za wyjątkiem przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, lub innych umów o podobnym charakterze (pod warunkiem nie podlegania przepisom Ryczałtu i PTonU)

Nieograniczony obowiązek podatkowy

Przez nieograniczony obowiązek podatkowy rozumieć należy podleganie opodatkowaniu od wszystkich dochodów (przychodów) na terytorium danego kraju. Obowiązek taki obejmuje, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1 PDOFizU osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP. Szczegółowe omówienie zagadnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego znajduje się w nocie: "Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych".

Istnienie wspólności majątkowej

W zakresie spełnienia przedmiotowego warunku należy odwołać się do KRO, który reguluje kwestię wspólności majątkowej. Co do zasady wspólność majątkowa powstaje w związku z zawarciem małżeństwa. Wspólność ta powstaje z mocy prawa (ustawy) i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania tej wspólności przez oboje lub któregokolwiek z małżonków (art. 31 KRO). Przepisy KRO określają również szczegółowo, jakie przedmioty/prawa nie stają się elementem majątku wspólnego – przedmioty / prawa te stanowią majątek odrębny małżonka (np. przedmioty majątkowe nabyte w drodze dziedziczenia, zapisu lub darowizny). Wspólność trwa do momentu ustania małżeństwa, chyba że wcześniej zostanie zniesiona/ograniczona poprzez: (a) zawarcie przez małżonków umowy (rozszerzającej wspólność ustawową, bądź ją ograniczającej, albo ustanawiającej rozdzielność majątkową), (b) orzeczenie sądu o ustanowieniu rozdzielności majątkowej lub ubezwłasnowolnieniu jednego z małżonków, czy też orzeczenia separacji, lub (c) ogłoszenie upadłości jednego z małżonków.

Wspólność majątkowa jako warunek wspólnego opodatkowania musi istnieć przez cały rok podatkowy, za wyjątkiem sytuacji śmierci jednego z małżonków w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, ale przed dniem złożenia zeznania podatkowego. W przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. istniało wiele wątpliwości co do okresu przez jaki wspólność majątkowa ma faktycznie trwać (przepisy wskazywały bowiem na warunek jej istnienia bez podania konkretnego okresu jej trwania).

Pozostawanie w związku małżeńskim

Pozostawanie w związku małżeńskim musi, podobnie jak wspólność majątkowa, trwać przez okres całego roku podatkowego, aby warunek wspólnego opodatkowania małżonków był spełniony. W związku z powyższym małżonkowie nie będą mogli skorzystać ze wspólnego opodatkowania w następujących przypadkach: (i) zawarcie małżeństwa w trakcie roku podatkowego, (ii) rozwód przed zakończeniem roku podatkowego, lub (iii) unieważnienie związku małżeńskiego przed końcem roku podatkowego.

Spełnienie omawianego warunku uzależnione jest od skuteczności prawnej czynności zawarcia małżeństwa. Stan małżeński, do którego odwołują się przepisy PDOFizU to stan stwierdzony przez właściwy organ (urząd stanu cywilnego). Dlatego też należy pamiętać o dopełnieniu niezbędnych formalności w przypadku zawierania małżeństwa poprzez złożenie stosownych oświadczeń przed osobą duchowną (w takim przypadku naczelnik urzędu stanu cywilnego sporządza akt małżeństwa na podstawie wniosku przekazanego w terminie 5 dni od dnia zawarcia małżeństwa).

Małżeństwo ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków, orzeczenia rozwodu lub separacji. Wystąpienie jednego z tych przypadków w trakcie roku podatkowego wyłącza możliwość skorzystania z wspólnego rozliczenia podatku dochodowego za ten rok. Niemniej jednak ustawodawca przewidział pewne wyjątki w omawianym zakresie. Są one następstwem interwencji Rzecznika Praw Obywatelskich i w efekcie wyroku TK z 4 maja 2004 r.* W swoim wyroku TK uznał za niezgodny z Konstytucją art. 6 ust. 2 PDOFizU „w zakresie, w jakim pozbawia prawa do wspólnego rozliczenia podatkowego dochodów małżonków pozo-stających we wspólności majątkowej:

a) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego;

b) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego”.

Zgodnie zatem z wprowadzonym w rezultacie powyższego wyroku art. 6a PDOFizU* podatnik ma możliwość złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie w przypadku, gdy:

a) zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego,

b) pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.

Warto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią ustawy nowelizującej art. 6a PDOFizU ma zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2005 r. tj. w odniesieniu do dochodu obliczanego za 2004 r. Nie będzie natomiast stanowił podstawy do korygowania rozliczeń za poprzednie lata.

Zaznaczyć należy, iż omawiany warunek wymaga istnienia związku małżeńskiego. Nie jest nim natomiast konkubinat. Choć stan konkubinatu został uregulowany w prawie polskim to nie jest on utożsamiany z małżeństwem, a zatem osoby pozostające w konkubinacie nie mogą skorzystać z możliwości wspólnego rozliczenia.*

Złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie

Wspólne opodatkowanie małżonków możliwe jest wyłącznie na podstawie złożonego wniosku. W toku istnienia omawianej instytucji toczyły się liczne dyskusje i spory co do formy, terminu oraz osoby odpowiedzialnej za złożenie tego wniosku (np. wyrok NSA z dnia 21.01.1999, sygn. SA/Sz 219/98 oraz wyrok WSA w Katowicach z dnia 15.11.2001, sygn. I SA/Ka 1847/00). Obecnie, jeśli chodzi o formę złożenia wniosku to art. 6 ust. 2 wskazuje, iż wniosek ten składany jest w zeznaniu podatkowym (poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola w deklaracji). Zgodnie z art. 6 ust. 2a PDOFizU* wybór łącznego opodatkowania może zostać wyrażony przez jednego z małżonków (wyrażenie takiego wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów) – przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. Z kolei, co do terminu złożenia wniosku, to powinien on zostać złożony do dnia 30 kwietnia następnego roku. W przeciwnym przypadku podatnicy (małżonkowie) stracą prawo wspólnego opodatkowania osiągniętych dochodów (zgodnie z art. 6 ust. 10 PDOFizU).

Niepodleganie opodatkowaniu na podstawie art. 30c PDOFizU, RyczałtU i PTonU

Wybór wspólnego opodatkowania przez małżonków nie będzie możliwy, jeżeli którykolwiek z małżonków wybierze jedną z następujących form opodatkowania:

- ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,

- kartę podatkową,

- zryczałtowany podatek dochodowy od osób duchownych,

- podatek liniowy od dochodów z działalności gospodarczej.

Od powyższego wyłączenia ustawodawca przewidział jednak wyjątek. Dotyczy on osiągania przez jednego z małżonków przychodów „z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej” (art. 1 ust. 2 RuczałtU), w odniesieniu do których małżonek wybrał formę zryczałtowanego opodatkowania (na podstawie RyczałtU). W takim przypadku możliwe będzie skorzystanie z wspólnego opodatkowania, jednakże pod warunkiem, iż ów małżonek nie korzysta jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych: (i) podatkiem liniowym (art. 30c PDOFizU), (ii) na zasadach określonych w RyczałtU, lub (iii) na zasadach określonych w TonażU.

Kalkulacja podatku w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 PDOFizU w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków podatek oblicza się w podwójnej wysokości od połowy sumy dochodów osiągniętych przez małżonków. Do sumy tych przychodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w PDOFizU.

Kalkulacja dochodu osiągniętego przez małżonków powinna być dokonywana na zasadach ogólnych przez każdego z małżonków. Wskazane wyżej szczególne zasady dotyczące kalkulacji podatku znajdują zastosowanie od momentu wyliczenia kwoty dochodu dla każdego z małżonków. Warto zwrócić uwagę, iż art. 6 ust. 2 wskazuje, iż kalkulacja dochodu małżonków dokonywana jest poprzez zsumowanie dochodów zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 1a PDOFizU, po wcześniejszym odliczeniu kwot określonych w art. 26 i art. 26c PDOFizU. Powyższe mogłoby sugerować, iż od osiągniętych przychodów małżonkowie nie mogą odliczyć wszystkich kosztów, jak to wynika z ogólnej zasady kalkulacji dochodów (art. 9 ust. 2 PDOFizU), w tym np. kosztów określonych w art. 27b PDOFizU (składki na ubezpieczenie zdrowotne). Ostatecznie jednak, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i zakładając, iż instytucja wspólnego opodatkowania dochodów małżonków stanowi swego rodzaju „ulgę”, tzn. ma w rezultacie doprowadzić do efektywnego obniżenia opodatkowania w przypadku wspólnego rozliczenia, należy stwierdzić, iż jest to niedopatrzenie ustawodawcy, które nie powinno wpływać na odpowiednie stosowanie przepisu art. 9 ust. 2 PDOFizU w celu obliczenia dochodów małżonków.

Podkreślić należy, iż obliczenie dochodów małżonków dokonywane jest osobno dla każdego z nich. Zasada ta oznacza, iż kalkulując dochody każdy z małżonków musi odrębnie określić wartość osiągniętego przychodu z poszczególnych źródeł oraz przypisać odpowiadające im koszty. Kwoty uzyskanych przychodów małżonkowie mają prawo obniżyć o wartość kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 22 i 23 PDOFizU. Koszty poniesione przez jednego z małżonków nie mogą obniżać przychodów osiągniętych przez drugiego z małżonków. Od dochodu odliczane są ponadto wydatki określone w art. 26 i 26c PDOFizU.

Jeśli małżonkowie w związku ze specyfiką prowadzonej działalności lub na podstawie dokonanego wyboru sporządzają sprawozdanie finansowe, prowadzą księgę przychodów i rozchodów, lub w przypadku dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej obliczenie dochodów następuje zgodnie ze szczególnymi zasadami (art. 24 – 24b PDOFizU).

Po obliczeniu kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu przez każdego z małżonków zastosowanie znajdują szczególne zasady kalkulacji podatku w ramach wspólnego opodatkowania. Dochody obojga małżonków podlegają zsumowaniu. Następnie łączną kwotę dochodów należy podzielić na pół. Podatek obliczany jest według skali podatkowej od połowy łącznej kwoty dochodów. Kwota obliczonego w ten sposób podatku jest podwajana a następnie obniżana o wartość składek na ubezpieczenie zdrowotne (zgodnie z treścią art. 27b PDOFizU). Obliczony w ten sposób podatek podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

Małżonkowie mają również możliwość skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej (art. 27f PDOFizU). W tym przypadku ulga może zostać wykorzystana przez któregokolwiek z małżonków, lub przez oboje małżonków w częściach, niemniej jednak w żadnym wypadku nie może przekraczać limitu określonego w art. 27f PDOFizU.

Wspólne opodatkowanie małżonków mających miejsce zamieszkania za granicą

Przepisy PDOFizU przewidują możliwość wspólnego opodatkowania małżonków również w przypadku gdy:

- oboje małżonków posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w kraju innym niż Polska, ale w kraju należącym do Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

- jeden z małżonków podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP a drugi posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w kraju innym niż Polska, ale w kraju należącym do Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Polski ustawodawca stawia jednak kilka wymogów, od spełnienia których uzależnia możliwość skorzystania z preferencji wspólnego opodatkowania wspomnianych wyżej małżonków. Po pierwsze wymagane jest aby z osiągniętego przez małżonków łącznego przychodu co najmniej 75% podlegało opodatkowaniu na terytorium RP. Jak wynika z regulacji art. 6 ust. 11 PDOFizU chodzi tu o przychody z jakiegokolwiek źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 PDOFizU; nie jest natomiast istotne miejsce położenia źródła tych przychodów. Po drugie małżonkowie powinni udokumentować miejsce zamieszkania dla celów podatkowych ważnym certyfikatem rezydencji. Zgodnie z definicją wskazaną w art. 5a pkt 21 PDOFizU certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Po trzecie warunkiem zastosowania wspólnego opodatkowania małżonków niemających miejsca zamieszkania na terytorium RP jest „istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych” (art. 6 ust. 12 PDOFizU). Dodatkowo poza spełnieniem wymienionych warunków podatnicy (małżonkowie), korzystający z wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 3a (małżonkowie niemający miejsca zamieszkania na terytorium RP) mają obowiązek, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy, „udokumentować wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, przedstawiając zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, w którym osoby te mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych lub inny dokument potwierdzający wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym” (art. 6 ust. 13 PDOFizU).

Powyższa regulacja rozszerzająca stosowanie reżimu wspólnego opodatkowania na osoby fizyczne nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium RP jest wynikiem interwencji KE, która zarzuciła RP niedostosowanie przepisów do regulacji obowiązujących w UE.

Warto zaznaczyć, iż obecnie obowiązujące przepisy nie wykluczają możliwości wspólnego rozliczenia małżonków w przypadku poniesienia przez jednego z małżonków straty w danym roku podatkowym. W przeszłości przepis taki obowiązywał (do końca roku 1995). W związku z powyższym należy przyjąć, że możliwe jest wspólne rozliczenie małżonków, w przypadku gdy jeden z nich osiągnął stratę. Niemniej jednak należy pamiętać, że wygenerowana strata może zostać rozliczona tylko i wyłącznie przez tego samego małżonka, albowiem poniesione koszty nie podlegają rozliczeniu z przychodami drugiego małżonka.

Warto wskazać na dodatkową preferencję, z jakiej mogą skorzystać osoby mające możliwość wyboru wspólnego opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż celem mechanizmu wspólnego opodatkowania jest „urealnienie” wartości płaconego podatku, ustawodawca wprowadził również regulację pozwalającą na „urealnienie” podatku na etapie płacenia zaliczek. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1a PDOFizU w odniesieniu do podatników, którzy złożą płatnikowi oświadczenie o zamiarze wspólnego rozliczenia się z małżonkiem lub jako osoba samotnie wychowująca dziecko, z którego wynika, iż:

„- dochody podatnika nie przekroczą górnej granicy pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej – zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18 % dochodu uzyskanego w danym miesiącu i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej; lub

- dochody podatnika przekroczą górną granicę pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej lub dochody małżonka mieszczą się w niższym przedziale skali, zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18 % dochodu uzyskanego w danym miesiącu.”*

Powyższe regulacje mają na celu doprowadzenie do sytuacji, w której zaliczki na podatek dochodowy pobierane przez płatnika będą w stopniu możliwie największym odpowiadały realnej wartości podatku, który podatnik będzie zobowiązany zapłacić na podstawie ostatecznego rozliczenia tego podatku. Oczywiście oświadczenie powinno być oparte na uzasadnionych przypuszczeniach zarówno co do możliwości skorzystania ze wspólnego rozliczenia podatku, jak i w zakresie wysokości przewidywanych przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 32 ust. 1c PDOFizU w przypadku zmiany okoliczności faktycznych powodującej np. utratę prawa do wspólnego rozliczenia podatku, podatnik jest zobowiązany do niezwłocznego poinformowania płatnika, który z kolei powinien odpowiednio zweryfikować wysokość pobieranych zaliczek.

Opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci

Wspólne rozliczenie na preferencyjnych zasadach może być również (oprócz małżonków) stosowane przez osoby samotnie wychowujące dzieci. Mechanizm opodatkowania w tym wypadku jest generalnie identyczny jak w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków. W celu skorzystania z omawianej preferencji niezbędne jest spełnienie odpowiednich warunków.

Status cywilny

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż art. 6 ust. 4 PDOFizU wskazuje, jakie osoby mogą być uznane za osoby samotnie wychowujące dzieci. Zgodnie z wspomnianym przepisem do osób takich należą osoby będące: panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, lub osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Decydujący jest zatem cywilno – prawny status danej osoby. Ocenę tego statusu należy przeprowadzać z perspektywy przepisów regulujących wszelkie kwestie dotyczące stanu cywilnego osób fizycznych. Terminy te nie zostały co prawda wprost zdefiniowane w żadnych przepisach, niemniej jednak w większości związane są z instytucją małżeństwa, która w sposób szczegółowy uregulowana jest w przepisach KRO. Na podstawie tych regulacji można przyjąć następujące definicje poszczególnych osób. Panną / kawalerem, czyli osobą stanu wolnego jest osoba (odpowiednio kobieta / mężczyzna), która nie zawarła związku małżeńskiego, lub której związek został unieważniony. Osobą rozwiedzioną jest osoba, której związek małżeński został rozwiązany przez organ do tego upoważniony na podstawie obowiązujących przepisów. Osobą owdowiałą (wdową / wdowcem) jest osoba, której związek małżeński został zakończony wskutek śmierci współmałżonka. Pozostałe kategorie osób, które mogą być uznane za osoby samotnie wychowujące dziecko, czyli osoba, w stosunku do której orzeczono separację, osobę pozostającą w związku małżeńskim, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności nie wymagają zdefiniowania, ponieważ samo ich opisanie w ustawie wskazuje na konieczność zastosowania konkretnych instytucji prawa cywilnego, rodzinnego, czy karnego.

Samotne wychowywanie

Status cywilno – prawny osoby jako warunek skorzystania z preferencji podatkowej jaką jest rozliczenie podatku na podstawie art. 6 ust. 4 PDOFizU musi być dopełniony przez fakt samotnego wychowywania dziecka. Jak wskazuje samo określenie grupy osób, mogących korzystać z tego rozliczenia musi to być osoba samotnie wychowująca dziecko. Zdefiniowanie w ustawie kategorii osób, które mogą korzystać ze statusu nie oznacza, iż w każdym przypadku posiadania takiego właśnie statusu będzie możliwe skorzystanie z preferencyjnego rozliczenia podatku na podstawie art. 6 ust. 4 PDOFizU. Do takiej konkluzji doszedł NSA w swoim postanowieniu z dnia 11 października 2010 r.*, wskazując, iż „przepisy art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 ustawy określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisu ustawy. Podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy jest fakt wychowywania dziecka przez rodzica lub opiekuna prawnego polegający na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny”.

Powyższy wyrok wydaje się rozwiązywać m.in. problem związany z wychowywaniem dziecka przez osobę(y) pozostające w związku partnerskim (konkubinat). Należy stwierdzić, iż celem jaki przyświecał ustawodawcy (co potwierdza powołane wyżej postanowienie NSA) było przyznanie omawianej ulgi w zakresie rozliczenia podatku dochodowego osobom, które bez pomocy innych osób (w tym w szczególności tzw. partnerów życiowych) wychowują dziecko i starają się zapewnić mu wszelkie środki niezbędne do funkcjonowania.

Dzieci

Na podstawie treści art. 6 ust. 4 PDOFizU możliwość preferencyjnego rozliczenia podatku przez osobę samotnie wychowującej dziecko dotyczy generalnie trzech podstawowych kategorii dzieci:

- dzieci małoletnie,

- dzieci otrzymujące zasiłek pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

- dzieci uczące się.

Dzieci małoletnie