strona główna baza prawa podatkowego . . . podmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznychleasing w podatku dochodowym od osób fizycznych

Leasing w podatku dochodowym od osób fizycznych

Przedmiotowa nota prezentuje zasady rozliczania transakcji leasingowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności omówione w niej zostały podstawowe definicje instytucji leasingu oraz szczegółowe warunki pozwalające uznać daną umowę za umowę leasingu w ujęciu podatku dochodowego.

Uwagi ogólne

We współczesnym świecie podmioty prowadzące działalność gospodarczą dosyć chętnie korzystają z leasingu jako metody finansowania inwestycji. Korzystanie z leasingu daje możliwość finansowania potrzebnych dla rozwoju przedsiębiorstwa środków trwałych bez konieczności ponoszenia przez firmę znacznych nakładów finansowych, inaczej bowiem niż w przypadku kredytu bankowego podmiot korzystający z leasingu nie musi legitymować się posiadaniem wymaganej zdolności kredytowej.

Co prawda, taki sposób finansowania inwestycji wiąże się z faktem, iż przez cały czas trwania umowy właścicielem przedmiotu leasingu jest leasingodawca. Taka konstrukcja prawna daje jednakże leasingobiorcy możliwość nabycia leasingowanego składnika majątkowego na korzystnych warunkach po zakończeniu umowy. Dla podmiotu gospodarczego nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że spłata rat leasingowych dokonywana jest z bieżących przychodów uzyskiwanych z racji używania przedmiotu leasingu z jednoczesną możliwością elastycznego dopasowania opłat leasingowych do sytuacji finansowej leasingobiorcy.

Leasing stał się umową nazwaną od 9 grudnia 2000 roku, kiedy to do Kodeksu cywilnego wprowadzono przepisy art. 709¹ – 709¹⁸. Natomiast z dniem 1 października 2001 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOFizU) oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOPrU) ustawodawca wprowadził szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu.

Leasing w ujęciu kodeksu cywilnego

Zgodnie z Kodeksem cywilnym przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na podstawie przytoczonej definicji można zauważyć, że stronami umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansujący (leasingodawca) to podmiot, który zgodnie z umową leasingu nabywa rzecz od oznaczonego zbywcy i oddaje ją korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków. Finansującym może być wyłącznie przedsiębiorca, a więc osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, lecz posiadająca zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową, w ramach której mieści się działalność leasingowa. W związku z powyższym, nie będzie umową leasingu umowa, której istotą będzie oddanie rzeczy innemu podmiotowi do odpłatnego używania zawarta jednak przez stronę finansującą poza zakresem działalności jej przedsiębiorstwa. Wymóg posiadania statusu przedsiębiorcy nie dotyczy natomiast korzystającego (leasingobiorcy). Korzystającym może być więc dowolny podmiot, który korzysta z rzeczy na warunkach określonych w umowie.

Za używanie rzeczy korzystający płaci finansującemu wynagrodzenie. Zgodnie z przepisem art. 709¹ KC musi być ono wyrażone w pieniądzu i płacone w umówionych przez strony ratach. Suma opłat leasingowych ma być natomiast równa co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Umowa leasingu jest umową nazwaną, dwustronnie zobowiązującą, odpłatną, wzajemną i kauzalną. Zostaje zawarta z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony, a do jej skuteczności nie jest potrzebne wydanie rzeczy (umowa konsensualna). Na gruncie prawa cywilnego do istotnych elementów umowy leasingu należy zaliczyć:

1) zobowiązanie finansującego do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w umowie leasingu,

2) zobowiązanie finansującego do oddania korzystającemu rzeczy do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony,

3) zobowiązanie korzystającego do zapłaty w umówionych ratach wynagrodzenia pieniężnego równego co najmniej cenie bądź wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W związku z powyższym, każda umowa, która nie będzie spełniała chociaż jednego z powyższych wymogów, nie będzie umową leasingu w ujęciu kodeksu cywilnego.

Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. W związku z tym niezachowanie formy pisemnej dla zawarcia umowy leasingu powoduje jej nieważność z mocy prawa. Po nabyciu przedmiotu leasingu finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę, przy czym finansujący nie odpowiada wobec korzystającego za przydatność rzeczy do umówionego użytku. Korzystający powinien otrzymać razem z przedmiotem leasingu odpis umowy finansującego ze zbywcą lub odpisy innych posiadanych dokumentów dotyczących tej umowy, w szczególności odpis dokumentu gwarancyjnego co do jakości przedmiotu leasingu otrzymanego od zbywcy lub producenta. Z chwilą zawarcia przez finansującego umowy ze zbywcą z mocy ustawy przechodzą na korzystającego uprawnienia z tytułu wad rzeczy przysługujące finansującemu względem zbywcy, z wyjątkiem uprawnienia odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą. 

Korzystający powinien używać rzeczy i pobierać jej pożytki w sposób określony w umowie leasingu, a w przypadku, gdy umowa tego nie określa – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Korzystający powinien utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stania niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania. Korzystający również jest zobowiązany ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy. Bez zgody finansującego korzystający nie może dokonywać w rzeczy zmian, chyba że wynikają one z przeznaczenia rzeczy. Ponadto, bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej.

Korzystający zobowiązany jest płacić raty w terminach i wysokości określonych w umowie. Jeżeli korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą co najmniej jednej raty, finansujący powinien wyznaczyć na piśmie korzystającemu odpowiedni termin dodatkowy do zapłacenia zaległości z powiadomieniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia. Należy podkreślić, iż postanowienia umowne w takim przypadku mniej korzystne dla korzystającego są nieważne. 

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

W razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego, przy czym o zbyciu rzeczy finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego.

Definicja leasingu w prawie podatkowym

Dla potrzeb podatków dochodowych pojęcie umowy leasingu zdefiniowane zostało w art. 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba przepisy wprowadzają na grunt prawa podatkowego jednolitą definicję umowy leasingu. Zgodnie z tą definicją przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Definicja ta znacznie różni się od definicji umowy leasingu zawartej w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 709¹ KC przedmiotem leasingu mogą być wyłącznie rzeczy ruchome bądź nieruchomości. Nie mogą być natomiast przedmiotem leasingu prawa ani dobra niematerialne. Z kolei podatkowa umowa leasingu z jednej strony zawęża przedmiot umowy leasingu jedynie do środków trwałych, z drugiej zaś strony rozszerza zakres przedmiotowy umowy o wartości niematerialne i prawne. W ujęciu podatkowym za umowę leasingu może być więc uznana umowa spełniająca następujące warunki:

1) finansujący oddaje przedmiot leasingu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków,

2) przedmiotem leasingu mogą być wyłącznie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty,

3) umowa jest zawarta na czas oznaczony,

4) suma opłat leasingowych przypadająca na okres trwania umowy powinna być równa co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

O podatkowym charakterze umowy leasingu będzie decydować nie sama nazwa umowy, lecz jej treść i rzeczywisty zamiar stron. Należy pamiętać, iż ustawodawca w przepisie art. 199a Ordynacji podatkowej przyznał organom podatkowym prawo oceny charakteru prawnego danej czynności prawnej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe organ podatkowy będzie wywodził z tej ukrytej czynności prawnej. Ponadto, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma możliwość wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Uznanie umowy leasingu za leasing w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych będzie skutkowało możliwością uzyskania konkretnych korzyści podatkowych, w tym możliwości zastosowania korzystnych regulacji dotyczących ustalania ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy. Natomiast do stosunków umownych, w ramach których będzie dochodzić do oddania rzeczy innemu podmiotowi do odpłatnego używania, które nie będą mogły być zakwalifikowane jako podatkowe umowy leasingu, będą miały zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, w szczególności przepisy regulujące umowę najmu lub dzierżawy.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiują pojęcia istotne ze względu na opodatkowanie stron umowy leasingu. Przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który umowa może być przedłużona lub skrócona. W przypadku więc, gdy w czasie trwania umowy leasingu strony umowy nie dokonują żadnej zmiany jej okresu, podstawowy okres umowy leasingu odpowiada okresowi obowiązywania umowy. Ewentualne skracanie lub przedłużanie okresu trwania umowy nie ma wpływu na długość podstawowego okres umowy leasingu, który jest określany w momencie zawarcia umowy.

Pod pojęciem odpisów amortyzacyjnych rozumie się odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a – 22m PDOFizU, z uwzględnieniem art. 23 PDOFizU oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m PDOPrU, z uwzględnieniem art. 16 PDOPrU.

Normatywnym okresem amortyzacji jest okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych lub minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych ustalony w art. 22m PDOFizU oraz w art. 16m PDOPrU.

Przez rzeczywistą wartość netto rozumie się wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 PDOFizU oraz w art. 16h ust. 1 pkt 1 PDOPrU.

Hipotetyczna wartość netto w przypadku środków trwałych to wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g PDOFizU lub z art. 16g PDOPrU pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 22k ust. 1 PDOFizU lub odpowiednio w art. 16k ust. 1 PDOPrU z uwzględnieniem współczynnika 3, natomiast hipotetyczna wartość netto w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oznacza różnicę między wartością początkową określoną zgodnie z art. 22g PDOFizU lub z art. 16g PDOPrU a sumą odpisów amortyzacyjnych ustalonych przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w art. 22m PDOFizU i odpowiednio z art. 16m PDOPrU.

Przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g PDOFizU lub art. 16g PDOPrU. Spłaty wartości początkowej nie koryguje się o kwoty wypłacone korzystającemu w sytuacji, gdy przedmiot leasingu po zakończeniu umowy jest sprzedawany osobie trzeciej.

Dwa warianty umów leasingowych

Na gruncie prawa podatkowego odnośnie umowy leasingowej wyróżnia się dwie konstrukcje prawne: leasing operacyjny i leasing finansowy. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca nie posługuje się tymi pojęciami w przepisach prawa. Obie nazwy funkcjonują natomiast zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie.

Aby umowa leasingu była określona jako umowa leasingu operacyjnego musi spełniać łącznie następujące warunki: