strona główna baza prawa podatkowego . . . opodatkowanie zysków przedsiębiorstwopodatkowanie zysków przedsiębiorstw w konwencji modelowej

Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw w Konwencji Modelowej

Wśród regulacji zawartych w Konwencji Modelowej szczególne znaczenie mają te jej postanowienia, które dotyczą reguł opodatkowania zysków przedsiębiorstw prowadzących działalność transgraniczną. Unormowania w tym względzie zostały zamieszczone w treści art. 7 Konwencji Modelowej oraz odpowiednio w art. 7 umów dwustronnych zawieranych przez poszczególne państwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Konwencji Modelowej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Unormowanie to dokonuje zatem rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa będące stronami umowy w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw będących w tych państwach rezydentami. W rezultacie co do zasady, tylko państwo, w którym siedzibę ma przedsiębiorstwo (państwo siedziby), może opodatkować zyski tego przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, to państwo położenia zakładu może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Pojęcie „przedsiębiorstwo” dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji Modelowej), natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje świadczenie usług oraz inną działalność o samodzielnym charakterze (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji).

W treści art. 7 Umowy Modelowej mowa jest o „przedsiębiorstwie umawiającego się państwa”, przez co rozumie się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym umawiającym się państwie. Określenie rezydenta, tj. „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie” definiuje art. 4 Konwencji Modelowej. Pojęcie „zakładu” określa z kolei art. 5 Konwencji, jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Natomiast samo pojęcie „zysków przedsiębiorstwa” oraz sposób ich ustalania określa wewnętrzne prawo każdego z umawiających się państw (art. 3 ust. 2 Konwencji).

Należy podkreślić, że jeżeli w państwie źródła położony jest zakład i w konsekwencji państwu źródła przysługuje prawo opodatkowania, to w państwie rezydencji przedsiębiorstwa zastosowanie znajduje przeważnie metoda wyłączenia: zyski przypisane zakładowi są wtedy wyłączone (zwolnione) spod opodatkowania, z uwzględnieniem efektu progresji (art. 23A Konwencji), co oznacza, że stopa podatkowa stosowana do zysków podlegających opodatkowaniu w państwie rezydencji jest ustalana od skumulowanych zysków przedsiębiorcy, obejmujących zwolnione zyski zakładu.

Końcowa część art. 7 ust. 1 Konwencji decyduje o tym, w jakim zakresie zyski mogą być opodatkowane w kraju źródła. Państwo źródła (położenia zakładu) może bowiem opodatkować zyski przedsiębiorstwa „tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi”. Oznacza to, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez jednostkę główną lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa. Należy zatem każdorazowo oceniać czy zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo w państwie źródła pozostają w związku gospodarczym z działalnością zakładu - dopiero wtedy państwu źródła przysługuje prawo ich opodatkowania. Jeżeli zyski zostaną faktycznie otrzymane po rozwiązaniu zakładu, ale „przyczyna” ich wygenerowania leży w działalności prowadzonej poprzez zakład, to należy uznać, że państwo źródła ma prawo ich opodatkowania.

Postanowienia art. 7 ust. 2-6 Konwencji Modelowej określają, w jakiej mierze zyski można przypisać zakładowi. W ramach wytyczonych przez nie granic może następować ustalanie zysków według wewnętrznego prawa umawiających się państw. Szczególnie istotne znaczenie ma treść ust. 2 art. 7, które określa podstawową zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa (główną oraz zakład), tj. zasadę dystansu, nazywaną również zasadą długości ramienia (ang.: arm's length principle). Stanowi on o tym, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Norma zawarta w ust. 2 zawiera zatem swoiste domniemanie, zgodnie z którym dla celów podatkowych zakład należy traktować jak samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Założenie takie służy dla celów dokonania odpowiedniego podziału zysków przedsiębiorstwa pomiędzy dwie odrębne jurysdykcje podatkowe: państwa źródła i państwa siedziby. Podział ten ma opierać się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Oznacza to, że rozliczanie transakcji pomiędzy zakładem a główną siedzibą ma zasadniczo następować według cen rynkowych, uwzględniających marżę zysku, odpowiednią dla danego rodzaju transakcji. Dotyczy to w szczególności transakcji, których przedmiotem są świadczenia wykonywane w ramach zwykłej działalności przedsiębiorstwa w obrocie zewnętrznym. Stosowanie odpowiedniej ceny rynkowej w transakcjach wewnętrznych ma prowadzić do właściwego przypisania zysków osiąganych następnie w transakcji z podmiotem niezależnym.

Zatem przykładowo w sytuacji gdy zakład produkcyjny eksportuje wyroby do centrali w celu ich sprzedaży, należy przypisać mu odpowiednią marżę zysku na działalności produkcyjnej. Podobnie w przypadku, gdy zakład zajmuje się działalnością handlową, towary dostarczane z centrali do odsprzedaży należy wycenić z uwzględnieniem odpowiedniej marży zysku. Oczywiście nie istnieje uniwersalna metoda dokonania podziału marży zysku pomiędzy zakład i centralę. Każdej z części przedsiębiorstwa należy przypisać...