strona główna baza prawa podatkowego . . . opodatkowanie dywidendopodatkowanie dywidend w umowie modelowej

Opodatkowanie dywidend w Umowie Modelowej.

Problematyka dotycząca zasad opodatkowania dywidend została uregulowana w art. 10 zarówno Konwencji Modelowej jak i opartych na jej treści postanowień dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Pojęcie „dywidendy” oznacza ogólnie podział i wypłatę zysków dla akcjonariuszy i udziałowców dokonaną przez spółkę posiadającą osobowość prawną. Skoro zatem dywidendy wypłacane są wyłącznie przez spółki posiadające osobowość prawną, to oznacza, iż mogą one pochodzić tylko od podmiotów, którym zgodnie z określonymi normami, przyznaje się uprawnienie do występowania we własnym imieniu w obrocie prawnym. Dywidendy są wypłacane dysponentom udziałów albo akcji określonej osoby prawnej (beneficial owner -osoba uprawniona do odbioru, właściciel dywidendy, odbiorca rzeczywisty). Jednocześnie dywidenda stanowi rodzaj wynagrodzenia o charakterze kapitałowym w zamian za postawiony do dyspozycji spółki wypłacającej kapitał, a z ekonomicznego punktu widzenia oznacza wypłatę z zysku, która dokonywana jest z dochodu pozostającego w spółce po opodatkowaniu.

Konwencja Modelowa oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, przewidują generalną zasadę opodatkowania dywidendy w państwie, w którym powstaje taki dochód (czyli w państwie, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający dywidendę - państwo źródła) oraz w państwie siedziby podmiotu otrzymującego dywidendę.
Jak stanowi norma z art. 10 ust. 1 Konwencji Modelowej dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie art. 10 ust. 2 Konwencji Modelowej wskazuje, że dywidendy takie mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć określonego procenta kwoty dywidend brutto (każda umowa dwustronna zawarta na podstawie Konwencji Modelowej może w zasadzie w sposób dowolny kształtować wysokość owej stawki opodatkowania obowiązującej w państwie źródła).
Warto podkreślić, że sformułowanie zawarte w art. 10 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym: „dywidendy mogą być opodatkowane”. w żadnym wypadku nie powinno być rozumiane jako pozostawiające podatnikowi wybór co do państwa opodatkowania. W ten sposób wyrażone jest jedynie prawo administracji podatkowej danego kraju do opodatkowania tego typu dochodów, a to dopiero od przepisów wewnętrznych obowiązujących w danym państwie zależy czy dochód taki zostanie faktycznie opodatkowany Oznacza, że Konwencja oraz oparte na jej treści umowy dwustronne respektują suwerenną decyzję poszczególnych państw co do objęcia bądź też nie objęcia opodatkowaniem określonych stanów faktycznych związanych z wypłatą dywidend. Zatem zapis z art. 10 ust. 1 Konwencji Modelowej mówiący o możliwości opodatkowania nie oznacza prawa wyboru przez podatnika kraju, w którym dochody Jego mogą być opodatkowane, lecz prawo opodatkowania dywidend w państwie zamieszkania lub siedziby podatnika z jednoczesnym prawem opodatkowania tych należności przez państwo, z którego one pochodzą w ograniczonym zakresie.
Należy wyraźnie zaznaczyć, iż możliwość skorzystania z zasad opodatkowania wyznaczonych przez Konwencję Modelową uzależniona jest od tego czy podmiot odbierający kwotę dywidendy jest do niej uprawniony jako rzeczywisty, faktyczny beneficjent (beneficial owner) i odbiera ją wyłącznie na własny użytek. Powyższe zawężenie pojęcia podmiotu uprawnionego do odbioru płatności ma na celu wyeliminowanie zjawiska uchylania się od opodatkowania z wykorzystaniem instytucji tzw. handlu umowami (treaty shopping). Brak obowiązywania zasady przewidującej korzyści dla rzeczywistego, ostatecznego odbiorcy dywidendy mógłby prowadzić do sytuacji, w której dywidendy wypłacane byłyby formalnie wyłącznie w kraju, w którym występuje zwolnienie z podatku lub też stawka podatkowa z tytułu dywidend jest istotnie obniżona, w stosunku do stawek obowiązujących w innych państwach (np. w raju podatkowym).

Norma z art. 10 ust. 3 Konwencji Modelowej zawiera definicję pojęcia „dywidendy”. Zgodnie z nią określenie "dywidendy" użyte w artykule oznacza dochód z udziałów (akcji), akcji gratisowych, praw do udziału w zyskach, akcji górniczych, akcji założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym państwa, w którym spółka wypłacająca te dywidendy ma siedzibę, jest traktowany pod względem podatkowym jak dochód z udziałów (akcji).

Zawarta w Konwencji Modelowej i przejęta przez większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja dywidendy jest określona bardzo szeroko. W każdym razie dochód z dywidendy ma być związany z podziałem zysków przez spółki (przy czym pamiętać należy, że określenie „spółka” w rozumieniu Konwencji Modelowej oznacza osobę prawną, bądź inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jak osobę prawną). Przykładowo w oparciu o obowiązujące w Polsce unormowania (m.in. art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie to m.in. dochód z umorzenia akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek przejmowanych, dzielonych lub łączonych.
Warto przy tym zaznaczyć, iż w oparciu o postanowienia Konwencji Modelowej oraz opartych na jej treści umów dwustronnych nie będzie jednak traktowana jako dywidenda wierzytelność względem spółki uprawniająca do udziału w zyskach, przykładowo w formie obligacji z prawem do udziału w zyskach. Ów rodzaj płatności objęty jest bowiem innymi postanowieniami Konwencji oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym art. 11 dotyczący opodatkowania płatności odsetek).

Warto również zwrócić uwagę, że Konwencja Modelowa przewiduje odrębne regulacje, w stosunku do...