strona główna baza prawa podatkowego . . . odpowiedzialność solidarna w prawie podatkowymodpowiedzialność solidarna w prawie podatkowym

Odpowiedzialność solidarna w prawie podatkowym

Komentarz stanowi wyczerpującą analizę problematyki odpowiedzialności solidarnej w polskim prawie podatkowym. Dokonano także szczegółowej charakterystyki zarówno zagadnienia odpowiedzialności solidarnej w aspekcie podmiotowym jak i wskazano sytuacje kiedy taka odpowiedzialność powstaje w prawie podatkowym. Podstawę niniejszego komentarza stanowi ustawa Ordynacja podatkowa (art. 91 – art. 92), przepisy Kodeksu cywilnego,  liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny przedstawione w cytowanej literaturze.

1.    Odpowiedzialność solidarna za zobowiązania podatkowe.

Tradycyjne rozumienie podatnika jako dłużnika w prawie podatkowym wiąże się między innymi z tym, że na ogół jest to podmiot zindywidualizowany. Tymczasem, w niektórych sytuacjach dochodzi do tak zwanej wielości podmiotów zobowiązanych, choć występuje jednocześnie tylko jedno świadczenie. Odpowiedzialność solidarna dłużników jest instytucją chroniąca interesy wierzyciela, w tym Skarbu Państwa, gdyż ułatwia realizację wierzytelności. Przepisy prawa podatkowego nie normują samodzielnie instytucji solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania, odsyłając w art. 91 Ordynacji podatkowej do prawa cywilnego. W niektórych przypadkach literalne stosowanie przepisów prawa cywilnego może jednak prowadzić do pewnych wątpliwości.

2.    Pojęcie zobowiązań solidarnych w prawie podatkowym.

Stosownie do art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa* do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny* dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Komentowany przepis wprowadza odróżnienie zobowiązania solidarnego od odpowiedzialności solidarnej. Nie ma ono jednak praktycznego znaczenia, ponieważ konsekwencją istnienia zobowiązania solidarnego jest odpowiedzialność solidarna*. Dobrze wyraża tę zasadę art. 4 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej* zgodnie z którym, jeżeli jedną ze stron czynności cywilno prawnej a w opłacie skarbowej czynności polegającej na wspólnym złożeniu podania, załączników lub dokonania czynności urzędowych wykonanych na podstawie wspólnego wniosku stron gdy  stroną jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej zwolniona z podatku od czynności cywilno prawnych (opłaty skarbowej), obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności. W omawianym przypadku obowiązek podatkowy ciążył na wspólnie składających dokumenty innymi przykładami ustaw podatkowych wprowadzających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe są : – art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych*, wskazujący, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej – przy czym zauważyć należy, że w obecnym stanie prawnym zakres solidarnej odpowiedzialności w tym podatku został znacznie ograniczony, – art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym* generalnie w przypadku współwłasności czy współposiadaniu gruntów, obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach (współposiadaczach), – art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym* – analogicznie współwłasność (współposiadanie) lasów powoduje solidarną odpowiedzialność podatkową osób, którym przysługuje dane prawo, – art. 3 ust. 4 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych* w zakresie podatku od nieruchomości – co do zasady w przypadku dwóch lub więcej współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów, budynków lub budowli*.

– art. 1a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych* w zakresie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, z tytułu podatku dochodowego, należnego za okres obowiązywania umowy, na podstawie której utworzono grupę, – art.5, art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn* w zakresie opodatkowania obdarowanego i darczyńcy oraz osób, które dopuściły się wypłaty długu spadkowego spadkobiercy, należności z tytułu zapisu, dalszego zapisu, polecenia zastawu wkładu oszczędnościowego.

Z wymienionych przypadków solidarności dłużników w prawie podatkowym wynika iż zachodzi ona wówczas gdy, przepisy ustaw podatkowych nakładają obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty. W związku z tym oraz z treścią art. 4 OrdPU. należy uznać pogląd iż „przez nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.*, należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to między innymi, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego.”*. Natomiast nie może powstać jak odpowiedzialność in solidum czyli, nie może powstać z natury stosunku prawnego nie może być również domniemywane. W zobowiązaniach in solidum nie węzeł prawny powoduje powstanie wspólnego celu, którym jest zaspokojenie wierzyciela, lecz jeden interes, który ma być zaspokojony decyduje o kształcie zobowiązania. Odmiennie niż przy zobowiązaniu solidarnym w którym skutkiem węzła prawnego, tu staje się podstawą jego powstania*. Odpowiedzialność in solidum  nie musi odnosić się wyłącznie do zabiegu tylko jednorodzajowych podstaw odpowiedzialności, przez co możliwe jest tam gdzie jedno zobowiązanie poddane jest np. reżimowi ustawy o finansach publicznych, a drugie prawa cywilnego.

Komentowany przepis odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego tylko w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne a więc do art. 366-378 z tym zastrzeżeniem, że nie wszystkie z nich znajdą zastosowanie. Już na wstępie wypada wskazać, że art. 369 k.c. stanowi, iż zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Trudno wyobrazić sobie, by w prawie publicznym zobowiązanie podatkowe czy sama solidarna odpowiedzialność za owo zobowiązanie miałoby wynikać z umowy czy jednostronnej czynności prawnej. Zatem jedynie to konkretny przepis ustawy podatkowej może być źródłem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania*. Do zobowiązań podatkowych nie będzie miał zastosowania przepis art. 370 k.c. dotyczący kilku osób, które zaciągnęły wspólnie zobowiązanie solidarne dotyczące ich wspólnego mienia. Natomiast kwestią sporną w doktrynie jest zastosowanie wprost w prawie podatkowym przepisów art. 372, 373 dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia lub zwolnienia z długu. Gdyby zastosować ten przepis wprost, to wynikałoby, że zaistnienie przesłanek zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia wobec jednego z podatkowych dłużników solidarnych pozostawało będzie bez wpływu na sytuację pozostałych współdłużników. Wówczas mogłoby dojść do sytuacji, w której zobowiązanie jednego z dłużników przedawni się a pozostałych nie. Patrząc na to przez pryzmat art. 59 par. 1 pkt 9 przedawnienie dotyczy zobowiązania, a więc jest tylko jedno, nawet jeżeli mamy do czynienia ze zobowiązaniem solidarnym. Tak więc upływ terminu przedawnienia wobec któregokolwiek z dłużników powinien skutkować wygaśnięciem całości zobowiązania. Z kolei stosując wprost art., 372 dochodzimy do wniosku, że zobowiązanie przedawni się tylko wobec jednego z podatkowych dłużników solidarnych i wobec niego nie będzie możliwe zastosowanie środków egzekucyjnych. Tymczasem zastosowanie wprost art. 373  k.c. dotyczącego zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników.  Zwolnienie z długu w prawie podatkowym może przybrać postać umorzenia albo zwolnienia lub wyłączenia podmiotowego. Wątpliwości zastosowania wprost art. 373 mogą dotyczyć umorzenia. Umorzenie może zostać dokonane na wniosek. Zatem w wypadku złożenia wniosku przez jednego z dłużników solidarnych decyzja wydana w tym zakresie nie będzie modyfikowała sytuacji pozostałych współdłużników. Zatem w postępowaniu dotyczącym tego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien zbadać przesłanki umorzenia postępowania podatkowego zachodzące w art. 67a OrdPU.  Jednakże ustalenia te powinny zostać dokonane jedynie w odniesieniu do wnioskodawcy. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w kwestii umorzenia lub jego odmowy dotyczyć będzie tylko wnioskodawcy i tylko w wyjątkowych wypadkach sytuacja innych dłużników będzie miała wpływ na decyzję o umorzeniu. Jako przykład można podać sytuacje małżonków prowadzących wspólne gospodarstwo domowe. W tym przypadku sytuacja materialna jednego ze współmałżonków będzie bezpośrednio wpływać na sytuację drugiego który wnioskuje o umorzenie. W kontekście przedstawionych rozważań należy zwrócić szczególną uwagę na stosunek umorzenia zobowiązania podatkowego do wygaśnięcia zobowiązania z art. 59 §1 pkt. 8 OrdPU. Wskazany przepis wiąże wygaśnięcie zobowiązania z jego umorzeniem co może prowadzić do wniosku, iż skoro mamy do czynienia z jednym zobowiązaniem chociaż solidarnym to umorzenie tego zobowiązania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych będzie skutkować wygaśnięciem zobowiązania w stosunku do pozostałych zobowiązanych. Oznacza to, iż nie miałoby znaczenia który z dłużników zgłosiłby wniosek o umorzenie ponieważ uwzględnienie tego wniosku przez organ spowodowałoby wygaśnięcie zobowiązania wobec pozostałych. Jest to jednak wniosek błędny ponieważ wykładnia art. 91 odsyłającego miedzy innymi do art. 373 stanowi, iż