strona główna baza prawa podatkowego . . . odpowiedzialność podatkowa podatnikaodpowiedzialność podatkowa podatnika

Odpowiedzialność podatkowa podatnika

Komentarz stanowi o tym, czym jest odpowiedzialność podatkowa w ogóle oraz odpowiedzialność podatkowa podatnika. Szczegółowo omówiono charakter prawny odpowiedzialności podatnika oraz jej przesłanki. 

Pojęcie odpowiedzialności podatkowej

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się, że dług i odpowiedzialność są odrębnymi kategoriami pojęciowymi. Dług ma charakter pierwotny – jest następstwem urzeczywistnienia przez określony podmiot podatkowoprawnego stanu faktycznego, podczas gdy odpowiedzialność ma charakter akcesoryjny, jest następstwem długu podatkowego i nigdy nie powstaje przed jego zaistnieniem.*

Odpowiedzialność podatkową należy rozumieć jako dopuszczalność żądania zapłaty podatku od podmiotów oraz stosowania przewidzianych prawem środków zmierzających do wyegzekwowania należnych kwot z majątku osób odpowiedzialnych.* Innymi słowy, przez odpowiedzialność podatkową należy rozumieć obowiązek poniesienia majątkowych konsekwencji niezapłacenia podatku w terminie. Przepisy mówiące o odpowiedzialności podatkowej nie mają charakteru sanacyjnego, a służą wyłącznie doprowadzeniu do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.*

Podatnik nie odpowiada za kwoty, które mogą wynikać ze stosunku prawnego obowiązku podatkowego, a jedynie za zobowiązania wymierzone, czyli takie, które wynikają z deklaracji albo decyzji. Nie może on bowiem ponosić odpowiedzialności za nieujawnione i nieskonkretyzowane kwoty należności. Konsekwencją takiego ustalenia jest, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe to instytucja wykonywania zobowiązań. O odpowiedzialności mówić można bowiem w tym kontekście dopiero po dokonaniu wymiaru i upływie terminu płatności.*

Odpowiedzialność podatkowa występuje w dwóch zasadniczych postaciach:

1)    Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta oraz

2)    Odpowiedzialność osób trzecich.

W pierwszym przypadku odpowiedzialność wynika przede wszystkim z roli przypisanej podatnikowi, płatnikowi i inkasentowi przez prawo podatkowe, w drugim zaś – z powiązań osób trzecich z podatnikiem.* Podatnik, płatnik czy inkasent odpowiadają za własne działanie lub zaniechanie, natomiast osoby trzecie odpowiadają za tzw. cudzy dług. Przez pojęcie osób trzecich należy także rozumieć małżonka podatnika, płatnika czy inkasenta.

Zasadą jest odpowiedzialność za własne działanie lub zaniechanie, jaka wiąże się z odpowiedzialnością samego podatnika. Odpowiedzialność płatnika czy inkasenta to odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie własnych publicznoprawnych zobowiązań, nie stanowi ona zatem synonimu odpowiedzialności podatkowej. W ramach odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego możemy również posługiwać się pojęciem odpowiedzialności subsydiarnej, jaką jest odpowiedzialność osób trzecich.

Podstawę odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego stanowią właśnie przepisy prawa podatkowego. Podstawą tej odpowiedzialności nie będą przepisy innych gałęzi prawa, zwłaszcza prawa cywilnego.*

Charakter odpowiedzialności w prawie podatkowym

Mająca charakter zasady, odpowiedzialność podatkowa podatnika jest majątkową odpowiedzialnością o charakterze osobistym nieograniczonym. Przyjmuje się, że odpowiedzialność ta obejmuje cały majątek dłużnika, zarówno aktualny, jak i przyszły, co oznacza, że wierzyciel może zaspokoić swoją wierzytelność ze wszystkich składników majątku dłużnika, jakie w chwili realizacji odpowiedzialności znajdują się w tym majątku.* Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyłączają spod egzekucji pewne przedmioty, tak więc w poszczególnych przypadkach może okazać się, że nie cały majątek podatnika służy zaspokojeniu wierzyciela. Ponadto, zobowiązania należące do uprzywilejowanych kategorii zaspokajane są w pierwszej kolejności, a za nimi dopiero należności podatkowe. Takie regulacje stoją w opozycji do dosłownego rozumienia odpowiedzialności podatnika „całym majątkiem”.*

Na gruncie prawa podatkowego występuje także odpowiedzialność o charakterze ograniczonym oraz odpowiedzialność rzeczowa. Odpowiedzialność ograniczona ma nadal charakter odpowiedzialności osobistej, a ograniczenie o którym mowa wynika z faktu, iż wierzyciel może żądać zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności jedynie z określonych składników majątku dłużnika podatkowego. Odpowiedzialność, o której mowa ma zastosowanie w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich.

Od odpowiedzialności osobistej należy odróżnić odpowiedzialność rzeczową, która realizowana jest poprzez zabezpieczenie długu hipoteką lub zastawem skarbowym. W przypadku odpowiedzialności rzeczowej wierzyciel posiada prawo zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem.*

Odpowiedzialność w prawie podatkowym ma charakter obiektywny, co oznacza, że nie jest ona uzależniona od winy po stronie podmiotu zobowiązanego czy też od przyczynienia się innych osób do stanu niezgodnego z prawem. Sam fakt niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązku skutkuje automatycznie odpowiedzialnością.

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związana jest z problematyką odpowiedzialności solidarnej. Według art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przyjmuje się, że w przypadku zobowiązań solidarnych całość świadczenia należna jest każdemu z wierzycieli od każdego dłużnika. W prawie cywilnym występuje solidarność wierzycieli, której nie ma na gruncie prawa podatkowego. W odróżnieniu od prawa cywilnego, gdzie zobowiązania wynika z ustawy lub czynności prawnej, zobowiązanie solidarne podatkowe może wynikać wyłącznie z ustawy. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników (art. 373 KC), podobnie jak przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Oznacza to, że wydanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej jednemu z dłużników nie powoduje umorzenia zobowiązania w stosunku do współdłużnika, a także, iż przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia wobec jednego z solidarnych dłużników podatkowych nie ma skutków względem pozostałych.*

Odnosząc się do treści art. 92 Ordynacji podatkowej należy zaznaczyć, iż zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Przepis rozróżnia podatników odpowiedzialnych solidarnie, którym decyzję doręczono, i nieodpowiedzialnych solidarnie, czyli tych, którym decyzji nie doręczono. Przepis art. 92 wyraża zatem, iż o odpowiedzialności solidarnej można mówić dopiero wówczas, gdy zobowiązania zostało skonkretyzowane i doręczone w przepisanej prawem formie.H. Dzwonkowski red., Prawo podatkowe, Warszawa 2012, s. 170

Odpowiedzialność podatnika